Odata cu modificarea Codului fiscal si a Codului de procedura fiscala, prevederile referitoare la operatiunile dintre persoanele afiliate au suferit modificari reflectand o mai mari importanta acordata de catre administratia fiscala acestor tipuri de tranzactii. Referirea facuta la modificarea reglementarilor anterioare si nu la noile coduri are in vedere faptul ca si in materia preturilor de transfer ca si in majoritatea domeniilor reglementatate de acestea suntem in prezenta unor corectii ale prevederilor anterioare fara modificari de substanta chiar daca suntem in prezenta unor noi acte normative. Chiar daca dosarul preturilor de transfer reprezinta un instrument important al administratiei fiscale pentru controlul operatiunilor de mutare a profiturilor in alte jurisdictii mai favorabile impunerea acestuia spre exemplu pentru operatiunile dintre contribuabilii din Romania este o masura excesiva si mai ales costisitoare.
Noile coduri aduc modificari si in ceea ce priveste tranzactiile dintre persoanele afiliate si necesitatea justificarii efectuarii acestora la preturi similare operatiunilor dintre entitati independente au intervenit modificari in special in ceea ce priveste formularea imperativa a necesitatii intocmirii dosarului preturilor de transfer. Prevederile care reglementeaza acest domeniu nu sunt noi.
Se regaseau in Codul fiscal la acelasi controversat articol 11 care statueaza la alin. (4) ca tranzactiile intre persoane afiliate definite in cadrul pct. 26 al art. 7 din Codul fiscal se realizeaza conform principiului valorii de piata. in cadrul unei tranzactii, al unui grup de tranzactii intre persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, in cazul in care principiul valorii de piata nu este respectat, sau pot estima, in cazul in care contribuabilul nu pune la dispozitia organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili daca preturile de transfer practicate in situatia analizata respecta principiul valorii de piata, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricareia dintre partile afiliate pe baza nivelului tendintei centrale a pietei.
Procedura de ajustare/estimare si modalitatea de stabilire a nivelului tendintei centrale a pietei, precum si situatiile in care autoritatea fiscala poate considera ca un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectarii principiului pentru tranzactiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedura fiscala. in mod corespunzator art. 108 alin. (2) din acest act normativ dispune fara echivoc, fata de prevederea corespunzatoare cuprinsa in vechiul Cod de procedura fiscala, obligativitatea intocmirii dosarului preturilor de transfer la efectuarea oricarei tranzactii cu persoane afiliate.
Aceasta formulare imperativa a determinat o preocupare in randul contribuabililor in conditiile in care, spre deosebire de prevederea anterioara care presupunea o astfel de obligativitate numai in cazul unei inspectii fiscale, statueaza necesitatea intocmirii dosarului in toate cazurile. Clarificarile si limitarile sunt mutate la nivelul unui ordin al presedintelui ANAF nr. 442/2016.
Asa cum am subliniat, intre persoanele afiliate, pretul la care se transfera bunurile corporale sau necorporale ori se presteaza servicii reprezinta pret de transfer. Deosebit de importanta este completarea efectuata in Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, la pct. 2 din cadrul Titlului I, referitoare la precizarea existentei raporturilor de afiliere la nivelul persoanelor juridice care care sunt administrate de aceeasi persoana chiar daca nu sunt indeplinite conditiile de detinere a participatiilor. Chiar daca prevederea din cod este aceeasi, normele expliciteaza semnificatia controlului exercitat efectiv, fiind luate in considerare contractele incheiate intre persoanele vizate, drepturile atribuite prin: acte constitutive ale persoanelor juridice, procuri, contracte de munca sau de prestari de servicii.
In ceea ce priveste raporturile de afiliere dintre entitatile cu care se tranzactioneaza urmeaza a fi avute in vedere dispozitiile art. 7 pct. 26 care le conditioneaza de detinerea a minimum 25% din numarul titlurilor de participare, inclusiv detinerile persoanelor afiliate. Aceasta sintagma subliniaza faptul ca raporturile de afiliere se realizeaza nu numai prin detinerea directa a participatiilor ci si prin existenta unor persoane afiliate care detin participatii de minumum 25%.
Un alt criteriu de afiliere dintre societati este reprezentat de controlul efectiv exercitat de catre o persoana fizica sau juridica asupra unei alte persoane juridice. Un exemplu de astfel afiliere este reprezentat de situatia in care doua societati sunt administrate de catre aceeasi persoana.
Elementele de noutate in materia raporturilor dintre persoanele afiliate sunt cuprinse in legislatia secundara respectiv OPANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzactiilor, termenele pentru intocmire, continutul si conditiile de solicitare a dosarului preturilor de transfer si procedura de ajustare/estimare a preturilor de transfer. Acest act normativ stabileste o serie de praguri de semnificatie care determina obligativitatea si circumstantele intocmirii dosarului preturilor de transfer. in cazul marilor contribuabili, daca realizeaza tranzactii cu persoane afiliate cu o valoare totala anuala, calculata prin insumarea valorii tranzactiilor efectuate cu toate persoanele afiliate, exclusiv TVA, mai mare sau egala cu oricare din pragurile de semnificatie de mai jos au obligatia intocmirii dosarului preturilor de transfer anual termenul pentru intocmire fiind termenul legal pentru depunerea declaratiilor anuale privind impozitul pe profit.
Cartea Verde a PFA Contabilitatea si obligatiile fiscale
Cartea verde a contabilitatii varianta tiparita
Ghidul Practic al Monografiilor Contabile 2024
Nivelul valoric al pragului de semnificatie pentru contribuabilii mari, in functie de tipul tranzactiei desfasurate, este:
- 200.000 euro, in cazul dobanzilor incasate/platite pentru serviciile financiare, calculata la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei valabil pentru ultima zi a anului fiscal;
- 250.000 euro, in cazul tranzactiilor privind prestarile de servicii primite/prestate, calculata la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei valabil pentru ultima zi a anului fiscal;
- 350.000 euro, in cazul tranzactiilor privind achizitii/vanzari de bunuri corporale sau necorporale, calculata la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei valabil pentru ultima zi a anului fiscal.
In cazul in care societatea care are calitatea de mare contribuabil nu indeplineste niciunul dintre pregurile de mai sus va putea fi obligata sa il prezinte doar la solicitarea organului de control. Asadar, in locul obligativitatii intocmirii dosarului intervine posibilitatea ca acesta sa fie solicitat pe baza criteriilor subiective apreciate de organul de control in cadrul inspectiei fiscale.
In cazul societatilor care nu sunt mari contribuabili sau au aceasta calitate dar nu ating niciunul din pragurile de semnificatie mentionate mai sus, acestea vor urmari indeplinirea unuia dintre pragurile de semnificatie stabilite la art. 2 alin. (4) din OPANAF nr. 442/2016 calculate la nivel anual pentru toate operatiunile cu persoane afiliate si anume:
- 50.000 euro, in cazul dobanzilor incasate/platite pentru serviciile financiare;
- 50.000 euro, in cazul tranzactiilor privind prestarile de servicii primite/prestate;
- 100.000 euro, in cazul tranzactiilor privind achizitii/vanzari de bunuri corporale sau necorporale.
In cazul in care unul dintre praguri este indeplinit intocmirea dosarului preturilor de transfer este obligatorie insa doar in cazul inspectiei fiscale si doar la solicitarea organului de control.
In situatial in care niciunul dintre praguri nu este indeplinit, societatea nu va putea fi obligata sa intocmeasca dosarul preturilor de transfer, justificarea respectarii principiului valorii de piata in cazul operatiunilor dintre persoane afiliate urmand a fi efectuata prin alte mijloace pe baza regulilor generale ale legislatiei financiar-contabile. Asadar, chiar daca nu se intocmeste dosarul preturilor de transfer administratia fiscala poate sa ajusteze consecintele tranzactiilor dintre persoane afiliate insa fara a mai impune contribuabilului sarcina de a justifica pretul de piata prin intermediul dosarului.
Pentru a urmari respectarea principiului valorii de piata art. 11 alin. (4) enumera metodele de stabilire a valorii de piata a tranzactiilor desfasurate intre persoane afiliate cum sunt metoda compararii preturilor, metoda cost plus, metoda pretului de revanzare, adauga doua noi metode cea a marjei nete si cea a impartirii profitului, mentinand deschisa enumerarea cu orice alta metoda recunoscuta in Liniile directoare privind preturile de transfer emise de catre Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica pentru societatile multinationale si administratiile fiscale, cu amendamentele/modificarile si completarile ulterioare. Normele metodologice emise in aplicarea art. 11 cuprind detalieri ale metodelor enumerate dar si limitari si clarificari in cazul cheltuielilor de publicitate, al imprumuturilor dintre persoane afiliate, a drepturilor de proprietate intelectuala dar si a serviciilor de administrare si conducere din interiorul grupului.
Intocmirea dosarului preturilor de transfer este un proces complex marcat de particularitatile fiecarui caz in parte. in vederea pregatirii acestuia trebuie avuta in vedere Anexa 3 a OPANAF nr. 442/2016 care cuprinde de o maniera punctuala continutul dosarului preturilor de transfer, componenta cea mai dificila si mai costisitoare fiind analiza de comparabilitate. Un sfat important este acela de a identifica la nivelul surselor interne tranzactii cu persoane independente pentru a putea fi comparate cu tranzactii similare efectuate cu persoanele afiliate. in ceea ce priveste verificarea dosarului preturilor de transfer aceasta se poate realiza doar in situatia in care in urma unei inspectii fiscale organul de control considera justificat principiul valorii de piata in cadrul tranzactiilor dintre persoanele afiliate neajustand valoarea tranzactiilor efectuate si ca urmare nemodificand obligatiile fiscale ale societatii ca urmare a acestor operatiuni.
Sporirea rigorii prevederilor legale aplicabile in sfera tranzactiilor dintre persoanele afiliate reprezinta inca un semnal transmis de catre administratia fiscala asupra interesului pentru astfel de operatiuni. Pentru contribuabili, dincolo de riscul ajustarii sau estimarii tranzactiei se afla consecinta solicitarii intocmirii dosarului pretului de transfer care presupune alocarea unor resurse importante de timp si bani. incheierea de tranzactii intre persoanele afiliate pe baza nivelului tendintei centrale a pietei cum este definit in noul Cod fiscal pretul de piata poate proteja persoanele implicate de interventa costisitoare a administratiei.
