Facturi primite cu intarziere: implicatii fiscal-contabile dupa depunerea D300 si D394

Atunci cand vorbim despre facturile de achizitie primite cu intarziere este important sa intelegem implicatiile contabile si fiscale pe care acestea le au pentru o afacere. Exista situatii in care sunt primite dupa depunerea declaratiilor fiscale, cum ar fi D300 sau D394. 

In continuare, vom afla care sunt implicatiile contabile si fiscale ale facturilor de achizitie primite cu intarziere, evidentiind procedurile recomandate de specialistul nostru pentru a gestiona aceasta situatie in conformitate cu reglementarile legale.

Facturi primite ulterior depunerii declaratiilor fiscale (D300, D394) - obligatii fiscal-contabile

Astfel, avem in vedere urmatorul studiu de caz:

"Care sunt implicatiile contabile si fiscale privind facturile primite dupa depunerea declaratiilor fiscale, atat cele lunare cat si cele anuale? 

Situatia 1: Pentru luna decembrie 2022, am depus declaratiile fiscale pe data de 25 ianuarie 2023. In luna Februarie 2023, in urma reconcilierii conturilor cu furnizorii pentru intocmirea situatiilor financiare aferente anului 2022, s-a constatat ca lipsesc facturi din inregistrarile contabile ale anului 2022. Situatiile financiare aferente anului 2022 se depun in mai 2023. Cum se vor inregistra aceste facturi in evidentele contabile si cum se vor raporta in declaratiile fiscale (D300, D394)? 

Situatia 2: In cazul in care in cursul anului 2023 am primit facturi pentru perioade de raportare anterioare, luni din 2022 sau din ani diferiti, cum se vor inregistra acestea in evidentele contabile si cum se vor raporta in declaratiile fiscale (D100, D300, D394, D390)? 

Situatia 3: In data de 25 Octombrie 2023, dupa depunerea declaratiilor, am primit o factura cu data de 01 Septembrie 2023. Cum se vor inregistra acestea in evidentele contabile si cum se vor raporta in declaratiile fiscale (D300, D394, D390)?

Facturi primite cu intarziere: raspunsul specialistului

Pentru operativitate, raspund punctual intrebarilor formulate de dvs.:

Situatia 1:
Valoarea facturilor emise in cursului anului 2022, dar  primite in luna ianuarie 2023 ca urmare a punctajului efectuat intre furnizor/prestator si cumparator beneficiar se inregistreaza in evidenta contabila a lunii decembrie 2022, in conturile de stocuri sau in conturile de cheltuieli de exploatare, in functie de natura bunurilor si/sau serviciilor achizitionate, receptionate/confirmate. Valoarea acestor facturi nu se inregistreaza in evidenta contabila in debitul contului 1174  "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile"  in corespondenta cu creditul contului 401 Furnizori/404 Furnizori de imobilizari deoarece la data respectiva nu s-au  transmis situatiile financiare ale anului 2022. Inregistrarea in debitul contului 1174 se efectueaza in anul 2023 pentru anul 2022 numai daca facturile respective nu au fost inregistrate in evidenta contabila a anului 2022, dupa depunerea situatiilor financiare.
Conform prevederilor sectiunii 2.5.2. "Corectarea erorilor contabile", pct. 65 si 66  din O.M.F.P. nr. 1802/2016 corectarea erorilor constatate in contabilitate  se efectueaza la data constatarii, erorile din perioadele anterioare fiind considerate omisiuni 

"65. - (1) Erorile constatate in contabilitate se pot referi fie la exercitiul financiar curent, fie la exercitiile financiare precedente.
    (2) Corectarea erorilor se efectueaza la data constatarii lor.
66. - (1) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni si declaratii eronate cuprinse in situatiile financiare ale entitatii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultand din greseala de a utiliza sau de a nu utiliza informatii credibile care:
    a) erau disponibile la momentul la care situatiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise;
    b) ar fi putut fi obtinute in mod rezonabil si luate in considerare la intocmirea si prezentarea acelor situatii financiare anuale."
Conform prevederilor pct. 67 alin. (2), (3) si  (4) din cadrul sectiunii  2.5.2. "Corectarea erorilor contabile" se efectueaza prin contului 1174, daca sunt aferente unui exercitiu financiar precedent celui in care are loc corectarea
   " (2) Corectarea erorilor semnificative aferente exercitiilor financiare precedente se efectueaza pe seama rezultatului reportat (contul 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile").
    (3) Erorile nesemnificative aferente exercitiilor financiare precedente se corecteaza, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totusi, potrivit politicilor contabile aprobate, erorile nesemnificative pot fi corectate pe seama contului de profit si pierdere.
    (4) Erorile nesemnificative sunt cele de natura sa nu influenteze informatiile financiar-contabile. Se considera ca o eroare este semnificativa daca aceasta ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare anuale. Analizarea daca o eroare este semnificativa sau nu se efectueaza in context, avand in vedere natura sau valoarea individuala ori cumulata a elementelor."
In situatia in care corectarea pentru anul 2022 are loc pana la transmiterea situatiilor financiare in anul 2023, anul 2022 nu trebuie tratat drept "an precedent".
 
Corectarea unei omisiuni trebuie efectuata in functie de politicile contabile ale societatii, politici  emise in baza prevederilor O.M.F.P. nr. 1802  din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate.
  
Referitor la suma TVA deductibila care poate fi dedusa conform prevederilor art. 297 alin. (4) de la lit. a) la lit. d), de retinut este faptul ca suma TVA  inscrisa in facturile primite cu intarziere: 
trebuie evidentiata intr-un  jurnalul pentru cumparari intocmit distinct pentru luna decembrie 2022, separat de cel utilizat pentru completarea decontului de TVA cod 300 aferent lunii decembrie 2022 transmis in 25 ianuarie 2023;
trebuie inregistrata  in debitul contului 4428 "TVA neexigibila" analitic distinct (facturi primite cu intarziere) in corespondenta cu creditul contului 401 sau 401.  Exercitarea dreptului de deducere se efectueaza ulterior lunii decembrie 2022, de exemplu, in decontul lunii februarie 2023,  concomitent cu inregistrarea contabila 4426 = 4428.
 
Suma TVA inregistrata in debitul contului 4428 nu trebuie raportata prin decontul de TVA cod 300 la randul  B "Achizitii de bunuri si servicii efectuate pentru care nu  s-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferenta,existenta in sold la sfarsitul perioadei de raportare,  ca urmare a aplicarii art. 297 alin. (2) si (3) din  Codul fiscal", cu report la randul B1  "Achizitii de bunuri si servicii realizate in ultimele 6 luni/2 trimestre calendaristice" deoarece acest rand este alocat doar persoanei impozabile inscrise in sistemul TVA la incasare.
 
Exercitarea dreptului de deducere se efectueaza in perioada fiscala (luna calendaristica) in care sunt indeplinite conditiile de fond (ia nastere dreptul de deducere) pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv in luna in care factura este primita, chiar daca acea factura este emisa pentru bunurile livrate/serviciile prestate anterior lunii ianuarie 2023.
Conditiile de fond sunt cele reglementate prin art. 299 "Conditii de exercitare a dreptului de deducere" alin. (1), respectiv detinerea unei facturi emise conform prevederilor art.  
" (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:
    a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie prestate in beneficiul sau de catre o persoana impozabila, sa detina o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 319, precum si dovada platii in cazul achizitiilor efectuate de catre persoanele impozabile care aplica sistemul TVA la incasare, ........................; "
Aceasta cerinta este impusa la  pct. 67 alin. (1) din normele de aplicare ale art. 297 alin. (4) acestui articol   "Dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitata sau datorata pentru bunurile/serviciile achizitionate destinate utilizarii in scopul operatiunilor prevazute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA. Dreptul de deducere prevazut la art. 297 din Codul fiscal face parte integranta din mecanismul TVA si, in principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercita imediat pentru totalitatea taxei aplicate operatiunilor efectuate in amonte. Pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie indeplinite in primul rand conditiile de fond, astfel cum rezulta din jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene, respectiv pe de o parte, cel interesat sa fie o persoana impozabila in sensul titlului VII din Codul fiscal si, pe de alta parte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept sa fie utilizate in aval de persoana impozabila in scopul operatiunilor prevazute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, iar in amonte, aceste bunuri sau servicii sa fie furnizate de o alta persoana impozabila."
 
Aceste prevederi se completeaza cu cele de la pct. 69 alin. (1) conform carora "69. (1) Persoana impozabila poate deduce taxa aferenta achizitiilor daca sunt indeplinite conditiile de fond prevazute la pct. 67 alin. (1), precum si formalitatile prevazute la art. 299 din Codul fiscal."
Exercitarea acestui drept are loc conform prevederilor art. 301 "Orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA, conform art. 316, are dreptul sa scada din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 297 - 300."
 
Baza de impozitare a TVA si suma TVA deductibila dedusa aferenta achizitiilor pentru care facturile au fost primite cu intarziere, se raporteaza prin decontul de TVA cod 300 la randul 34  alocat pentru "Regularizari taxa dedusa " .
Deci, in astfel de situatii nu se solicita corectarea erorilor materiale din decontul de TVA cod 300 aferent lunii decembrie 2022 deoarece omisiunea raportarii nu este de natura unei erori materiale.Conform prevederilor  O.P.A.N.A.F. nr. 3604 din 9 decembrie 2015 pentru aprobarea Instructiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxa pe valoarea adaugata.Conform acestui act normativ, corectarea unui decont de TVA cod 300 se solicita doar in cazul unor erori  de natura materiala, asa cum sunt erorile de transcriere, constand in:
preluarea eronata a sumelor din jurnale;
inversarea unor cifre din sumele raportate in decont;
preluarea eronata a datelor din decontul perioadei fiscale anterioare (de exemplu: declararea eronata a soldului de plata din decontul perioadei fiscale anterioare), etc.;
 
Valoarea facturilor respective trebuie raportata si d.p.d.v. informativ prin declaratia cod 394, in luna in care au fost primite. De exemplu, daca facturile au fost primite in luna ianuarie 2023, raportarea se efectueaza prin declaratia informativa cod 394 aferenta lunii ianuarie 2023, fara a fi necesara transmiterea unei noi declaratii pentru fiecare perioada fiscala in care factura este emisa de catre furnizor/prestator. 

Conform  prevederilor O.P.A.N.A.F.  nr.  3769  din 23 decembrie 2015 privind declararea livrarilor/prestarilor si achizitiilor efectuate pe teritoriul national de persoanele inregistrate in scopuri de TVA, din anexa 2  "INSTRUCTIUNI de depunere si completare a formularului (394) "Declaratie informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national de persoanele inregistrate in scopuri de TVA", cod MFP 14.13.01.02/f"  punctul 1, lit. b) "Declaratia trebuie sa contina facturile care au fost primite in perioada de raportare, indiferent de data la care intervine exigibilitatea TVA, .…". Asa cum se poate constata, raportarea se efectueaza in perioada fiscala in care fiecare factura a fost primita, fara a se efectua pentru perioada in care factura respectiva a fost emisa. Acest aspect rezulta si din  GHID DE COMPLETARE A DECLARATIEI INFORMATIVE 394, emis de catre M.F.P., la pag.  7. De asemenea,  la pag. 9 se face diferenta dintre omisiune/eroare pentru care se depune o declaratie rectificativa si o factura primita cu intarziere pentru care nu se depune o declaratie rectificativa deoarece raportarea trebuie efectuata in luna primirii acesteia "In cazul in care, dupa depunerea declaratiei, persoana impozabila constata existenta unor omisiuni/erori in datele declarate, aceasta trebuie sa depuna o noua declaratie corect completata cu operatiunile care necesita modificarea si/sau operatiunile care nu au fost declarate, declaratie care inlocuieste declaratia informativa depusa initial. Nu vor face obiectul redepunerii declaratiei, facturile primite de persoana impozabila in alta perioada de raportare fata de data emiterii acestora de catre furnizori. "
 
Situatia 2:
In situatia in care in cursul anului 2023, dupa transmiterea situatiilor financiare anuale aferente anului 2022, se primesc facturi emise de catre furnizori/prestatori  in anul 2022, valoarea acestora se inregistreaza dupa cum urmeaza:
- baza de impozitare a TVA in debitul contului 1174 in corespondenta cu creditul contului 401 sau 404. Conform precizarilor de la Situatia 1, anul 2022 trebuie tratat drept exercitiu  financiar precedent;
- suma TVA deductibila care poate fi dedusa, in debitul contului 4428 in corespondenta cu creditul contului 401 sau 404;
 
Avand in  vedere ca societatea este platitoare de impozit pe profit, completeaza si transmite:
- declaratia rectificativa cod 710 aferenta fiecarui trimestru de raportare in care au intervenit modificari ale obligatiei de plata a impozitului pe profit, fata de declaratia cod 100 transmisa in cursul anului 2022;
- declaratia cod 101 prin bifarea casetei alocate  declaratiei rectificative;
 
Referitor la decontul de TVA cod 300 si  declaratia cod 394, raportarea se efectueaza conform precizarilor de la pct. 1.
 
In situatia in care s-au efectuat achizitii intracomunitare de bunuri persoana impozabila era obligata sa emita o autofactura in lipsa facturii emise de catre furnizor.
In acest sens, aduc drept argument prevederile art. 320 "Alte documente" alin. (1) conform carora "Persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila, obligata la plata taxei in conditiile prevazute la art. 307 alin. (2) - (4) si (6) si ale art. 308, trebuie sa autofactureze operatiunile respective pana cel mai tarziu in a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care ia nastere faptul generator al taxei, in cazul in care persoana respectiva nu se afla in posesia facturii emise de furnizor/prestator."
Articolul 308 la care se face referire prin art. 320 reglementeaza "Persoana obligata la plata taxei pentru achizitii intracomunitare" prin alin.  (1) "Persoana care efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri care este taxabila, conform prezentului titlu, este obligata la plata taxei."
 
Prevederile art. 320  se completeaza cu cele de la pct. 28 alin. (3) din normele de aplicare ale art. 284 din Codul fiscal  "Faptul generator si exigibilitatea pentru achizitii intracomunitare de bunuri."  "Daca beneficiarul nu a primit o factura de la furnizor pana in a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a avut loc faptul generator, are obligatia sa emita autofactura prevazuta la art. 320 alin. (1) din Codul fiscal. Pentru determinarea taxei se utilizeaza cursul de schimb prevazut la art. 290 din Codul fiscal, respectiv cel din data emiterii autofacturii. In situatia in care, ulterior emiterii autofacturii, beneficiarul primeste factura de la furnizor, care este emisa la o data anterioara datei autofacturii, acesta are obligatia de a ajusta baza de impozitare in functie de cursul de schimb in vigoare la data emiterii facturii de catre furnizor."
Valoarea autofacturii emise trebuia  raportata  pentru luna in care a avut loc faptul generator si exigibilitatea TVA, dupa cum urmeaza:
d.p.d.v. fiscal: prin decontul de TVA cod 300 la randul 5 si 20, cu report la randul 5.1 si 20.1;
d.p.d.v. informativ: prin declaratia recapitulativa cod 390 VIES, cu simbolul A.
 
La primirea facturii emise de catre furnizor, de exemplu,  in luna septembrie 2023, cumparatorul din Romania trebuie sa corecteze valoarea operatiunii, respectiv baza de impozitare TVA si TVA datorata prin aplicarea regimului de taxare inversa, in functie de cursul valutar al B.N.R. in vigoare la data emiterii facturii furnizorului care, in mod sigur, este diferit de cursul  valutar al BNR in vigoare la data emiterii autofacturii.
 
Valoarea A.I.C. efectuate, ipotetic,  in luna decembrie 2022, dar pentru care factura furnizorului s-a primit ulterior datei de 25 ianuarie  2023 (termenul de transmitere a decontului de TVA aferent lunii decembrie 2022) se raporteaza prin decontul de TVA cod 300 aferent lunii septembrie  2023 (data primirii facturii emise de furnizor),  la randul randul 6 “Regularizari privind achizitiile de servicii intracomunitare pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA (taxare inversa) si randul 21, fara a se raporta la randul 5/5.1 si 20/20.1. Conform prevederilor din O.P.A.N.A.F. nr.  1253/2021 pentru aprobarea modelului si continutului formularului (300) "Decont de taxa pe valoarea adaugata", la “Randul 6 - se inscriu achizitiile intracomunitare de bunuri a caror exigibilitate a intervenit in alta perioada, dar respectiva achizitie nu a fost declarata, regularizarile privind achizitiile intracomunitare declarate in perioade anterioare si datorate unor evenimente care determina modificarea datelor declarate initial, precum:
.......
    - declararea achizitiei intracomunitare pe baza de autofactura, in conditiile legii, iar la primirea facturii de la furnizor, intr-o perioada ulterioara, se constata ca exigibilitatea achizitiei intracomunitare intervenea intr-o perioada anterioara;"
 
Concomitent, valoarea achiziei intracomunitare de bunuri raportate pentru luna decembrie 2022 in baza autofacturii emise de catre cumparatorul din Romania se raporteaza cu semnul minus, la randul  5.1  si  si 20.1 prin decontul de TVA cod 300 completat si transmis pentru luna septembrie 2023.
 
In ceea ce priveste declararea operatiunii in sistemul VIES, la primirea facturii emise de catre furnizor in decembrie 2022, dar primite de catre cumparator in septembrie 2023,  cumparatorul din Romania este obligat sa depuna o noua declaratie/rectificativa cod 390 pentru luna decembrie 2022 prin care raporteaza valoarea achizitiei intracomunitare de bunuri determinate in baza facturii emise de catre prestator prin utilizarea cursului valutar in vigoare la data emiterii facturii ca data a exigibilitatii TVA.  
 
In concluzie, in situatia nr. 2, inregistrarile contabile,  raportarile fiscale si informative aferente achizitiilor se efectueaza numai daca societatea se afla in cadrul termenului de 5 ani referitor la prescrierea fiscala. In acest sens, aduc drept argument prevederile art. 110 "Obiectul, termenul si momentul de la care incepe sa curga termenul de prescriptie a dreptului de stabilire a creantelor fiscale"  din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala
"  (1) Dreptul organului fiscal de a stabili creante fiscale se prescrie in termen de 5 ani, cu exceptia cazului in care legea dispune altfel.
    (2) Termenul de prescriptie a dreptului prevazut la alin. (1) incepe sa curga de la data de 1 iulie a anului urmator celui pentru care se datoreaza obligatia fiscala, daca legea nu dispune altfel.
    (3) Dreptul de a stabili creante fiscale se prescrie in termen de 10 ani in cazul in care acestea rezulta din savarsirea unei fapte prevazute de legea penala.
    (4) Termenul prevazut la alin. (3) curge de la data savarsirii faptei ce constituie infractiune sanctionata ca atare printr-o hotarare judecatoreasca definitiva."
 
Pentru anii anteriori anului 2022, in functie de vechimea facturilor primite, trebuie sa aveti in vedere prevederile art. 301 din Codul fiscal care se completeaza cu cele din normele de aplicare:
alin. (2)  "(2) In situatia in care nu sunt indeplinite conditiile si formalitatile de exercitare a dreptului de deducere in perioada fiscala de declarare sau in cazul in care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevazute la art. 299, persoana impozabila isi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale in care sunt indeplinite aceste conditii si formalitati sau printr-un decont ulterior, dar in cadrul termenului de prescriptie prevazut in Codul de procedura fiscala, inclusiv in cazul anularii rezervei verificarii ulterioare ca urmare a inspectiei fiscale. Prin exceptie, in cazul in care furnizorul emite facturi de corectie, fie din initiativa proprie, fie in urma inspectiei fiscale in cadrul careia organul fiscal a stabilit TVA colectata pentru anumite operatiuni efectuate in perioada supusa inspectiei fiscale, beneficiarul respectivelor operatiuni are dreptul sa deduca taxa inscrisa in factura de corectie emisa de furnizor chiar daca termenul de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale s-a implinit. In aceste situatii, dreptul de deducere poate fi exercitat in cel mult un an de la data primirii facturii de corectie, sub sanctiunea decaderii.
alin. (3) conform carora  " (3) Prin normele metodologice se precizeaza conditiile necesare aplicarii prevederilor alin. (2), pentru situatia in care dreptul de deducere este exercitat dupa mai mult de 3 ani consecutivi dupa anul in care acest drept ia nastere."
 
Prevederile din norme  sunt cele de la pct. 71
" 71. (1) Prevederile art. 301 alin. (2) si (3) din Codul fiscal se aplica de persoanele impozabile si ulterior unui control fiscal, chiar daca taxa inscrisa in facturile pentru achizitii era exigibila in perioada supusa inspectiei fiscale.
    (2) In sensul art. 301 alin. (2) din Codul fiscal, in cazul in care, in cadrul inspectiei fiscale la furnizori, organul fiscal a stabilit TVA colectata pentru anumite operatiuni efectuate in perioada supusa inspectiei fiscale, furnizorii pot emite facturi de corectie pana la expirarea termenului de prescriptie pentru operatiunile in cauza, astfel cum a fost prelungit cu perioada supusa inspectiei fiscale, beneficiarul avand dreptul de deducere aferent facturilor emise in aceste conditii, chiar daca perioada de prescriptie a expirat, cu conditia ca dreptul de deducere sa fie exercitat in termen de cel mult un an de la data primirii facturii de corectie.
    (3) In aplicarea art. 301 alin. (3) din Codul fiscal, persoana impozabila va notifica organele fiscale competente printr-o scrisoare recomandata, insotita de copii de pe facturi sau alte documente justificative ale dreptului de deducere, faptul ca va exercita dreptul de deducere dupa mai mult de 3 ani consecutivi dupa anul in care acest drept a luat nastere."

Situatia 3:
Avand in vedere ca astazi suntem in data de 11 octombrie 2023, consider ca va aflati in cadrul termenului de transmitere a decontului de TVA cod 300 si a declaratiilor informative cod 394 si cod 390 aferente lunii septembrie 2023, motiv pentru care, daca declaratiile respective au fost deja transmise la aceasta data, consider ca pana la data de 25.10.2023 pot fi transmise alte declaratii care vor inlocui declaratiile transmise initial in care nu au fost incluse o parte din  facturile emise de furnizori/prestatori datorita faptului ca  nu au fost primite.

Raspuns oferit in luna octombrie 2023 de catre specialistii site-ului PortalCodulFiscal.ro. Dati click AICI pentru a vedea toate noutatile contabile + consultanta si raspunsuri detaliate de la experti.

Foto: pixabay.com