Ce regim TVA se aplica la vanzarea unui teren cu investitie in curs de executie?

In studiul de caz urmator, o societate achizitioneaza un teren inainte de aderarea la UE (a fost cumparat in 2005) de la o persoana fizica, deci fara TVA. Pe teren se incepe o constructie care se afla la faza de structura si nu poate fi receptionata ca fiind cladire.

Toate cheltuielile pe care le-a generat aceasta structura (proiectare, taxe autorizatie, facturile firmei care a realizat structura etc.) sunt trecute in contul 231 - investitii in curs. Acum valoarea investitiei depaseste valoarea terenului (este un proiect mare, structura are mai multe etaje). Spcietatea nu poate finaliza cladirea si s-a gasit cumparator care doreste sa cumpere fara TVA.

Se va stabili astfel in ce masura se poate vinde fara TVA, cu mentiunea ca terenul nu mai este gol, iar valoarea investitiei este mai mare decat pretul terenului. De asemenea, se va vedea daca in luna cu vanzarea se va ajusta TVA-ul sau daca investitia poate fi considerata o constructie noua si atunci se incadreaza la exceptii.

In  stadiul prezentat de dvs., investitia efectuata nu poate fi considerata o constructie deoarece nu a fost receptionata si pusa in functiune astfel incat sa fie declarata la D.G.I.T.L. in vedere impunerii si sa fie   utilizata ca atare.  Totusi, avand in vedere faptul ca terenul este construibil, fapt dovedit atat prin certificatul de urbanism cat si prin obtinerea autorizatiei de construire, livrarea terenului trebuie efectuata, obligatoriu  cu TVA. In acest sens, am in vedere prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1  " (2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa:

    [...]     f) livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile. In sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele:

-    teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare;".

Aceste prevederi trebuie coroborate cu cele de la pct. 37 alin. (6) prin care se reglemenenteaza in mod expres ca incadrarea unui teren in categoria "construibil" rezulta din certificatul de urbanism   " In aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinatie, la momentul vanzarii sale de catre proprietar, rezulta din certificatul de urbanism. In situatia in care livrarea unui teren pe care se afla o constructie are loc ulterior livrarii constructiei sau independent de livrarea constructiei, livrarea fiind realizata de persoana care detine titlul de proprietate asupra constructiei ori de alta persoana care detine numai titlul de proprietate asupra terenului, se considera ca are loc livrarea unui teren construibil in sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal."

Astfel, avand in vedere ca investitia in curs de executie nu este considerata constructie, in situatia prezentata, nu sunt aplicabile prevederile pct. 37 din normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal cu privire la tratamentul fiscal aplicabil  atunci cand constructia si terenul pe care este edificata formeaza un singur corp funciar, identificat printr-un singur numar cadastral:

   " a) terenul pe care s-a edificat constructia urmeaza regimul constructiei, daca valoarea acestuia este mai mica decat valoarea constructiei asa cum rezulta din raportul de expertiza;

    b) constructia va urma regimul terenului pe care este edificata, daca valoarea acesteia este mai mica decat valoarea terenului asa cum rezulta din raportul de expertiza;"
 
Astfel, terenul construibil trebuie vandut cu TVA, chiar daca achizitia acestuia s-a efectuat de la o persoana fizica considerata neimpozabila din punctul de vedere al TVA si cumparatorul nu a avut posibilitatea sa isi exercite dreptul de deducere in lipsa unei facturi emise pe numele sau de catre o persoana impozabila.

Terenul construibil s-ar fi vandut in regim de scutire fara drept de deducere  numai daca acesta ar fi fost cumparat de la o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA care ar fi emis o factura cu TVA colectata, dar cumparatorul nu si-ar fi exercitat dreptul de deducere in situatia in care cunostea ca bunul imobil ar fi fost utilizat pentru realizarea de activitati scutite. In acest caz, ar fi fost aplicabile prevederile art. 141 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal prin care se reglementeaza in mod expres faptul ca "(2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa: …..   g) livrarile de bunuri care au fost afectate unei activitati scutite, in temeiul prezentului articol, daca taxa aferenta bunurilor respective nu a fost dedusa, precum si livrarile de bunuri a caror achizitie a facut obiectul excluderii dreptului de deducere conform art. 145 alin. (5) lit. b) sau al limitarii totale a dreptului de deducere conform art. 145^1.".

De asemenea trebuie retinut faptul ca la valoarea de vanzare a terenului se adauga si investitia in curs de executie, ambele elemente ale bunului imobil fiind evaluate inainte de intocmirea formalitatilor de  vanzare  de catre un expert autorizat.

In acest  caz ,  se colecteaza TVA la intreaga valoare a contractului de vanzare - cumparare incheiat in forma autentica. Astfel, societatea respectiva nu va mai fi obligata sa efectueze ajustarea sumei TVA deduse pe parcursul realizarii obiectivului de investitii deoarece investitia este vanduta prin aplicarea regimului normal de taxare, colectand TVA prin aplicarea cotei standard de 24%. Este posibil ca valoarea stabilita de catre  evaluator sa fie sub valoarea din evidenta contabila, caz in care trebuie sa aveti in vedere ca  nu exista riscuri fiscale d.p.d.v.. al impozitului pe profit si al taxei pe valoarea adaugata la scoaterea bunului imobil din patrimoniu astfel incat diferenta negativa de valoare sa fie considerata :

-    cheltuiala nedeductibila d.p.d.v. al impozitului pe profit. In acest context, am in vedere prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal conform carora cheltuielile sunt deductibile daca sunt aferente veniturilor impozabile.

-    baza de impozitare a TVA. In acest context, am in vedere prevederile art. 137 alin.  (1) lit. a)  "Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata este constituita din:  a) pentru livrari de bunuri si prestari de servicii, altele decat cele prevazute la lit. b) si c), din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmeaza a fi obtinuta de furnizor ori prestator din partea cumparatorului, beneficiarului sau a unui tert, …..".

In concluzie, chiar daca respectivul cumparator doreste sa cumpere bunul imobil fara TVA, vanzatorul nu poate aplica regimul de scutire deoarece terenul este construibil.

Raspuns oferit de specialistii www.portalcontabilitate.ro