Vanzare marfa sub costul de achizitie. Care sunt riscurile fiscale?

O problema interesanta pe care o vom dezbate in cele ce urmeaza este regimul fiscal al vanzarii marfurilor sub costul de achizitie. Vom stabili care sunt implicatiile fiscale din punct de vedere al TVA si al impozitului pe profit in urmatoarea situatie: o societate cu activitate de comert cu ridicata-vanzari directe, fara depozitare, a vandut un produs care face parte din portofoliu sub pretul de achizitie (dintr-o eroare a facut oferta la pret mai mic decat cel de achizitie si clientul nu a acceptat modificarea ofertei). Marfa a fost livrata cu aviz si eroarea a fost constatata ulterior cand s-a intocmit factura. La o eventuala inspectie fiscala organele de control pot sa reincadreze tranzactia sau pot sa faca ajustari fiscale la aceasta tranzactie?

Vanzare marfa sub costul de achizitie. Care este sfatul specialistului?
 
In situatia in care bunurile respective se vand sub costul de achizitie, nu trebuie efectuata ajustarea negativa a sumei TVA deduse deoarece, in fapt, are loc o livrare de bunuri taxabila, indiferent de valoarea acesteia. Astfel, persoana impozabila nu isi pierde dreptul de deducere conform prevederilor art. 304 “Ajustarea taxei deductibile in cazul achizitiilor de servicii si bunuri, altele decat bunurile de capital”, alin. (1) lit. c) din Codul fiscal deoarece, in situtatia prezentata, nu pierde dreptul de deducere “(1) In conditiile in care regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine nu se aplica, deducerea initiala se ajusteaza in urmatoarele cazuri: .....c) persoana impozabila isi pierde sau castiga dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate si serviciile neutilizate.”
 
In conformitate cu prevederile art. 286 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, pentru livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii, baza de impozitare a TVA este constituita din tot ceea ce reprezinta contrapartida obtinuta sau care urmeaza a fi obtinuta de furnizor din partea cumparatorului, beneficiarului sau unui tert. Astfel, in conditiile in care un bun este vandut sub costul de achizitie, nu este necesar sa se autocolecteze TVA pentru diferenta rezultata intre pretul de achizitie si pretul de vanzare al bunurilor deoarece nu se considera ca are loc o livrare catre sine. Astfel, persoana impozabila nu trebuie sa emita nici autofactura pentru diferenta negativa dintre costul de achizitie si pretul de vanzare (exclusiv TVA).

Practic, prin vanzarea bunurilor respective catre unul sau mai multi clienti, societatea realizeaza operatiuni taxabile pentru care colecteaza TVA la momentul vanzarii. In situatia prezentata, trebuie retinute si prevederile cuprinse in cauza C-412/03 Hotel Scandic pronuntata de Curtea Europeana de Justitie care a hotarat ca:
in cazul livrarii de bunuri sau prestarii de servicii, baza de impozitare este constituita din contrapartida obtinuta de furnizor/prestator de la cumparator/beneficiar, fara a fi relevant daca aceasta contrapartida este mai mica decat costul de productie/achizitie;
statele membre nu au dreptul sa considere ca are loc o livrare catre sine in situatia in care pretul de vanzare al bunurilor este inferior costului de achizitie.
 
Deci, pentru vanzarea unui bun, baza de impozitare a TVA este reprezentata de pretul de piata al acelui bun. Conform definitiei preluate din Codul fiscal, articolul 7 "Definitii ale termenilor comuni" punctul 32, pretul de piata reprezinta suma care ar fi platita de un client independent unui furnizor independent in acelasi moment si in acelasi loc, pentru acelasi bun sau serviciu ori pentru unul similar, in conditii de concurenta loiala. Ca regula generala, pretul de piata este determinat prin raportarea la tranzactii comparabile necontrolate. O tranzactie este necontrolata daca se desfasoara intre persoane independente.

De asemenea, in astfel de situatii nu se reconsidera nici valoarea veniturilor din vanzarea marfurilor, inregistrate in creditul contului 707 “Venituri din vanzarea marfurilor” astfel incat sa se majoreze baza de impozitare a impozitului pe venituri microintreprindere sau a impozitului pe profit. In situatia in care societatea este platitoare de impozit pe profit, cheltuiala cu descarcarea de gestiune a marfurilor vandute sub costul de achizitie sau de productie este integral deductibila fiscal, chiar daca veniturile incasate din vanzarea acestora, respectiv, sunt mult mai mici/sub costul efectiv de achizitie. 
 
In cadrul unei inspectii fiscale, ajustari fiscale pot fi efectuate d.p.d.v. al impozitului pe profit si al TVA, doar in situatia in care cei doi parteneri sunt persoane afiliate. In acest caz, se considera ca are loc o tranzactie controlata care se desfasoara intre persoane dependente, motiv pentru care echipa de inspectie fiscala poate face uz de prevederile art. 11 alin. (4) din Codul fiscal in situatia in care poate demonstra ca tranzactia a fost efectuata pentru a crea un avantaj economic clientului (motive subiective).

"Tranzactiile intre persoane afiliate se realizeaza conform principiului valorii de piata. In cadrul unei tranzactii, al unui grup de tranzactii intre persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, in cazul in care principiul valorii de piata nu este respectat, sau pot estima, in cazul in care contribuabilul nu pune la dispozitia organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili daca preturile de transfer practicate in situatia analizata respecta principiul valorii de piata, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricareia dintre partile afiliate pe baza nivelului tendintei centrale a pietei. Procedura de ajustare/estimare si modalitatea de stabilire a nivelului tendintei centrale a pietei, precum si situatiile in care autoritatea fiscala poate considera ca un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectarii principiului pentru tranzactiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedura fiscala. La stabilirea valorii de piata a tranzactiilor desfasurate intre persoane afiliate se foloseste metoda cea mai adecvata dintre urmatoarele:
    a) metoda compararii preturilor;
    b) metoda cost plus;
    c) metoda pretului de revanzare;
    d) metoda marjei nete;
    e) metoda impartirii profitului;
    f) orice alta metoda recunoscuta in Liniile directoare privind preturile de transfer emise de catre Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica pentru societatile multinationale si administratiile fiscale, cu amendamentele/modificarile si completarile ulterioar ….."
Aceste prevederi se completeaza cu cele de la pct. 5 din normele de aplicare ale acestui articol, de la SECTIUNEA a 2-a "Reguli pentru aplicarea principiului valorii de piata", de la alin. (1) la alin. (15) inclusiv.
 
Din punctul de vedere al TVA, in situatia in care beneficiar al serviciilor sau cumparator al bunurilor este o persoana afiliata furnizorului/prestatorului conform prevederilor art. 7 pct. 26 din Codul fiscal, trebuie respectate prevederile art. 286 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal prin care se reglementeaza in mod expres faptul ca baza de impozitare pentru livrarea de bunuri sau pentru prestarea de servicii este considerata valoarea de piata in urmatoarele situatii:
cand contrapartida este mai mica decat valoarea de piata, iar beneficiarul livrarii sau al prestarii nu are drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297, 298 si 300;
cand contrapartida este mai mica decat valoarea de piata, iar furnizorul sau prestatorul nu are un drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297 si 300 si livrarea sau prestarea este scutita conform art. 292;
cand contrapartida este mai mare decat valoarea de piata, iar furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297 si 300.
In acest context, trebuie avuta in vedere si definitia valorii de piata reglementata prin art. 286 alin. (2) din Codul fiscal " (2) In sensul alin. (1) lit. e), valoare de piata inseamna suma totala pe care, pentru obtinerea bunurilor ori serviciilor in cauza la momentul respectiv, un client aflat in aceeasi etapa de comercializare la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ar trebui sa o plateasca in conditii de concurenta loiala unui furnizor ori prestator independent de pe teritoriul statului membru in care livrarea sau prestarea este supusa taxei. Atunci cand nu poate fi stabilita o livrare de bunuri sau o prestare de servicii comparabila, valoare de piata inseamna:
    1. pentru bunuri, o suma care nu este mai mica decat pretul de cumparare al bunurilor sau al unor bunuri similare ori, in absenta unui pret de cumparare, pretul de cost, stabilit la momentul livrarii;
    2. pentru servicii, o suma care nu este mai mica decat costurile complete ale persoanei impozabile pentru prestarea serviciului."
 
In alta ordine de idei, de retinut este faptul ca, in cadrul inspectiei fiscale, este posibil ca tranzactia respectiva sa nu fie supusa verificarii, daca valoarea acesteia este sub pragul de semnificatie stabilit de catre echipa de inspectie fiscala in functie de volumul activitatii desfasurate de catre societate si de rezultatul fiscal obtinut (profit sau pierdere(. 

Raspuns oferit in luna aprilie 2023 de catre specialistii site-ului PortalCodulFiscal.ro. Dati click AICI pentru a vedea toate noutatile contabile + consultanta si raspunsuri detaliate de la experti.

Foto: pixabay.com