Cesiune parti sociale detinute de fundatie la SC catre o alta fundatie. Care sunt implicatiile fiscale si contabile?

In analiza de mai jos, facem referire la Fundatia A, asociat unic la societatea cu raspundere limitata B, care cesioneaza partile sociale la valoarea nominala ale lui B la Fundatia C.
1) Aceasta operatie poate fi asimilata unei donatii? Care este actul juridic prin care aceasta operatiune poate fi asimilata unei donatii?
2) In cazul donatiei, care sunt implicatiile fiscale pentru cele trei entitati? Pentru Fundatia C, care primeste partile sociale, veniturile din donatii sunt venituri impozabile?
3) In cazul donatiei, care sunt monografiile contabile pentru A si C?

 

Fundatiile - fiind organizatii fara scop patrimonial, conform OG nr. 26/2000 cu privire la asociatii si fundatii - organizeaza contabilitatea potrivit Reglementarilor contabile aprobate prin OMFP 1969/2007.
 
Partile sociale detinute de catre Fundatia A la capitalul social al societatii B reprezinta, pentru A, potrivit Reglementarilor contabile aprobate prin OMFP 1969/2007 aplicabile fundatiei, un activ din categoria activelor imobilizate, mai exact reprezinta un activ financiar, fiind incadrate in categoria imobilizarilor financiare.

In cadrul reglementarilor contabile, exista SUBSECŢIUNEA 62: ACTIVE IMOBILIZATE, in cadrul careia avem urmatoarele tipuri de active imobilizate:
- imobilizari necorporale - punctele 60 - 76
- imobilizari corporale - punctele 77 - 92
- si imobilizari financiare - punctele 93 - 97.

 
In cadrul imobilizarilor financiare se cuprind, potrivit punctului 93 din reglementari, actiunile detinute la entitatile afiliate, imprumuturile acordate entitatilor afiliate, interesele de participare, imprumuturile acordate entitatilor de care persoana juridica fara scop patrimonial este legata in virtutea intereselor de participare, alte investitii detinute ca imobilizari, alte imprumuturi.
In cadrul imobilizarilor financiare, se evidentiaza creantele (activele) detinute de entitate (de fundatie) pe o perioada mai mare de un an.

Din punct de vedere contabil, partile sociale trebuie evidentiate cu ajutorul unui cont din grupa 26 "IMOBILIZARI FINANCIARE". Cel mai potrivit ar fi contul 265 "Alte titluri imobilizate".
 
Conform punctului 96 din reglementari, imobilizarile financiare (in cazul fundatiei A, partile sociale) se evalueaza la costul de achizitie, care este reprezentat de valoarea nominala a acestora.
 
Potrivit punctului 53 din reglementarile contabile, la data iesirii din entitate ..., bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
Asadar, la iesirea din unitate, imobilizarile financiare (partile sociale) sunt scaose din gestiune la valoarea lor de intrare (in cazul partilor sociale, la valoarea lor nominala).
 
Pe scurt, pertile sociale pe care fundatia A le detine reprezinta, pentru aceasta, o imobilizare.
Ca orice activ detinut de orice entitate, acesta poate fi vandut la orice pret, cedat gratuit, donat etc.
Scoaterea din evidenta a oricarui bun se face prin inregistrarea bunului (activului) pe cheltuiala.
 
La randul sau, fundatia C cumpara, primeste de la fundatia A un bun, un activ, mai exact, un activ de natura financiara (la fundatia C, activul achizitionat, primit de la fundatia A se va reflecta in acelasi mod ca la A, in categoria imobilizarilor financiare, cu ajutorul unui cont din grupa 26).
La ce valoare se va inregistra acest activ (aceste parti sociale) in contabilitatea lui C?
Raspunsul este dat de acelasi punct 96 din reglementari: Imobilizarile financiare recunoscute ca activ se evalueaza la costul de achizitie sau valoarea determinata prin contractul de dobandire a acestora.

Asadar, fundatia C va evalua activul primit de la fundatia A la valoarea mentionata in contractul de cesiune. Aceasta valoare poate fi: valoarea nominala a partilor sociale de la fundatia A, o valoare mai mare decat aceasta valore, o valoare mai mica decat valoarea nominala.
Dar, pentru C nu are relevanta valoarea nominala la care partile sociale sunt evidentiate la fundatia A; pentru C are importanta doar valoarea inscrisa in acest contract de cesiune.
 
Daca in contractul de cesiune a partilor sociale, de la A catre C, este mentionata o valoare - oricare ar fi aceasta - atunci cesiunea se face cu titlu oneros, potrivit art. 1172 alin. (1) din Noul cod civil
(C trebuie sa achite catre A un pret, oricare ar fi acesta). Daca in contractul de cesiune a partilor sociale, de la A catre C, nu este mentionata nici o valoare (de fapt, daca se mentioneaza faptul ca cesiune se face fara titlu oneros, fara bani), conform art. 1172 alin. (2) din Noul cod civil, atunci cesiunea de la A la C capata forma unei donatii, conform art. 985 din Noul cod civil, si trebuie mentionat faptul ca este vorba de o donatie. Donatia reprezinta treansferul dreptului de proprietate de la donator catre donatar fara plata, dar cu scopul donatorului de a-l gratifica pe donatar.

Dar atentie: daca evaluarea partilor sociale conduce la o valoare mai mare de 25.000 lei, atunci contractul de donatie trebuie sa imbrace in mod obligatoriu forma autentica, la notar, potrivit art. 1011 alin. (1) - (4) din Noul cod civil.
 
Potrivit art. 984 alin. (1) "Liberalitatea este actul juridic prin care o persoana dispune cu titlu gratuit de bunurile sale, in tot sau in parte, in favoarea unei alte persoane."
Dar, potrivit alin. (2) al acestui articol, "Nu se pot face liberalitati decat prin donatie sau prin legat cuprins in testament."
Deci, acordarea gratuita a unor bunuri nu se poate face decat prin donatie - deci, intre vii - sau prin legat - care se realizeaza la decesul testatorului (a persoanei care lasa bunurile sale unor persoane).
 
Dar donatia are scopul de a gratifica (de a rasplati) pe primitor.
 
De ce fundatia A i-ar ceda gratuit fundatiei C partile sociale?
De ce ar gratifica (ar rasplati) A pe C?
 
Fundatia C - daca primeste aceste titluri in mod gratuit - va trebui sa le evalueze si sa le inregistreze in contabilitate.
Potrivit punctului 45 alin. (1) lit. d) din reglementarile contabile, la data intrarii in entitate, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileste astfel:
d) la valoarea justa - pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit.
La alin. (2) se specifica:
"(2) Prin valoare justa se intelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie intre parti aflate in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv."
 
Asadar, chiar daca fundatia C va primi titlurile in mod gratuit, acestea trebuie evaluate. O valoare ar putea fi valoarea contabila per actiune stabilita la societatea B.
Valoarea contabila este egala cu capitalul propriu al lui B )la care sunt detinute titlurile respective) impartit la numarul de parti sociale din care este format capitalul sau social.
Aceasta valoare o transmite societatea B lui C - noul sau asociat.
Astfel, in baza acestei valori juste, fundatia C isi inregistreaza partile sociale in contabilitatea sa, daca le capata gratuit.
 
Nota:
Ca un sfat, recomand fundatiei A sa cedeze partile sale sociale catre fundatia C nu cu titlu gratuit, ci la o valoare, chiar mai mica decat valoarea nominala cu care A le-a achizitionat de la societatea B.
 
Oricum, revenind la intrebari, raspunsurile sunt urmatoarele:
 
Donatia - am stabilit - este cu titlu gratuit si are rol de a-l gratifica pe primitor.
Daca se face contract de cesiune gratuita (donatie), pentru a nu fi autentificat la notar ar trebui ca valoarea partilor sociale donate sa fie mai mica de 25,000 lei.
Daca evaluarea partilor sociale se face la o valoare mai mare de 25,000 lei, atunci contractul trebuie in mod obligatoriu supous formei autentice (la notar), sub sanctiunea nulitatii.
 
Monografia contabila la A:
- la fundatia A, se va opera doar scoterea din evidenta a partilor sociale, care, fiind imobilizari financiare, au ca si cont corespondent de cheltuiala contul 664 "Cheltuieli privind investtţiile financiare cedate", potrivit functiunii acestui cont din Reglementarile contabile:
664 = 26x / analitic societatea B   cu valoarea de inregistrare la A (valoarea nominala)
 
Monografia contabila la fundatia C:
- la fundatia C, partile sociale primite gratuit trebuie, totusi, evaluate, asa cum am stabilit mai sus.
Ca exemplu, am propus ca valoarea justa sa fie la nivelul valorii contabile (matematice) a partilor sociale stabilita si furnizata de societatea

B.
In Reglementarile contabile aplicabile organizatiilor fara scop patrimonial nu este deloc reglementata situatia primirii fara plata a unor titluri de catre o astfel de entitate.
Insa putem face urmatorul rationament:
- la art. 1 alin. (3) din OMFP nr. 1969/2007 se prevede faptul ca reglementarile contabile pentru persoanele juridice fara scop patrimonial se refera, in principal, la activitatile fara scop patrimonial si in subsidiar la activitatile economice. Pentru activitatile economice desfasurate de catre organizatiile fara scop patrimonial, reglementarile contabile aprobate prin OMFP 1969/2007 se completeaza cu Reglementarile contabile aplicabile societatilor, aprobate prin OMFP 1802/2014
- la art. 47 din OG 26/2000cu privire la sociatii si fundatii - cu modificarile si completarile ulterioare - se arata faptul ca asociatiile, fundatiile si federatiile pot infiinta societati comerciale. Dividendele obtinute de entitatile fara scop patrimonial de la aceste societati - ca urmare a detinerii de participatii -, daca nu se reinvestaesc in aceleasi societati, trebuie folosite in mod obligatoriu pentru realizarea scopului aosictaiei, fundatiei sau federatiei.
- in reglementarile contabile aplicabile entitatilor non profit, la functiunea conturilor, atunci cand se prezinta intrarea fara plata, prin donatie, a unor imobilizari corporale sau necorporale (repet, cu exceptia imobilizarilor financiare), se arata ca acestea se inregistreaza in contabilitate in conturile respective de active prin creditul contului 133.
- dar, aceste imobilizari sunt amortizabile si, in final, suma din contul 133 va ajunge in conctul de venit 739, deoarece lunar, odata cu amortizarea acestor imobilizari, se face si trecerea la venbituri a contului 133: 133 = 739
- de asemenea, la functiunea conturilor din grupa 26 se arata ca se debiteaza prin creditarea contului 739 "Alte venituri din activitaţile fara scop patrimonial" - cu valoarea actiunilor primite / participatiilor primite / altor titluri imobilizate  ca urmare a majorarii capitalului social al entitatilor afiliate la care se detin participatii, prin incorporarea profitului.
 
Asadar, fata de rationamentul prezentat mai sus si fara o prevedere clara in Reglementarile contabile referitoare la inregistrarea in contabilitate a titllurilor primite gratuit de catre o entitate non profit, putem afirma ca titlurile achizitionate de fundatia C fara plata se pot inregistra in contabilitate prin creditul contului 739, astfel:
26x / analitic societatea B = 739   numar titluri achizitionate * valoarea contabila per parte sociala transmisa de catre societatea B.
 
Monografia contabila la societatea B:
La societatea B, se modifica doar actul constitutiv la asociati, in care, in locul asociatului fundatia A va aparea asociatul fundatia C.
Capitalul social, numarul de parti sociale si valoarea nominala a acestora nu se modifica.

In contabilitate, se opereaza doar modificari privind asociatii, in sensul scoaterii din evidenta a lui A si introducerii lui C in capitalul social, astfel:
1012 / A = 456 / A
456 / C = 1012 / C
sau se face direct:
1012 / A = 1012 / C.
Toate valorile sunt valorile nominale ale partilor sociale.
In contabilitatea societatii B nu are nici o relevanta valoarea la care partile sociale sunt tranzactionate intre A si C: la valoare nominala, peste valoarea nominala, sub valoarea nominala sau fara plata.
 
In ceea ce priveste tratamentul fiscal daca partile sociale sunt tranzactionate fara plata de la A si C:
- la societatea B nu au loc nici un fel de modificari, deoarece nu se schimba procentul de detinere intre A si C;
- la fundatia A - cedenta - cheltuiala inregistrata in contul 664, daca este aferenta activitatii economice, atunci va trebui tratata ca o cheltuiala nedeductibila, nefiind aferenta unui venit impozabil.

Dar, conform art. 47 din OG 26/2000, participatiile la capitalul social al unei societati trebuie sa fie aferente activitatii fara scop patrimonial.
Se pune aceeasi intrebare: de ce sunt cedata cu titlu gratuit catre C?
In aceste conditii, odata ce fundatia A isi cedeaza gratuit un bun - fara a obtine nici un venit pentru a-si realiza propriul scop nepatrimonial - se poate considera ca, pentru activitatea economica, cheltuiala din contul 664 este nedeductibila fiscal.
- la fundatia C - venitul reprezentand partile sociale primite gratuit, prin donatie, ar putea fi considerat neimpozabil, conform art. 15 alin. (2) lit. e) din codul fiscal
.

Dar atentie, dividendele obtinute de la societatea B trebuie utilizate numai in scop nepatrimonial.
Pana la urma, scopul unei fundatii este nepatrimonial, iar activitatea economica desfasurata de catre aceasta are doar menirea de a suplimenta veniturile fundatiei, care trebuie sa fie utilizate tot in scopul nepatrimonial pentru care s-a infiintat fundatia, conform art. 48 din OG 26/2000.
Atentie maxima la acesta donatie: sa nu se interpreteze ca aceasta tranzactie se realizeaza, de fapt, in folosul direct al asociatilor fundatiilor, si nu pentru obtinerea de venituri pentru realizarea scopurilor acestora - non profit.

 

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Otilia-Mihaela Roman - Expert contabil si Consultant fiscal