Studii de caz: TVA-ul aferent garantiei este TVA de plata sau TVA neexigibil?

Intrebare:

Societatea comerciala Repacom, in calitate de vanzator, incheie ctr.de v/c in data de 18.04.2007 cu societatea A&T pentru vanzarea constructie si teren in valoare totala de 8.750.000 EUR plus TVA ( taxare inversa ).

Intrucat la acea data exista o notificare in baza Legii 10/2001 pentru o cota din teren ( actiunea in justitie a fost respinsa de Tribunalul Bucuresti Sectia IV Civila ), la cererea Cumparatorului s-a introdus o clauza in contract, care stipuleaza ca suma de 328.125 EUR se constituie ca garantie pentru indeplinirea intocmai si la termen a obligatiei vanzatorului ca in termen de maxim 10 ani sa prezinte un certificat eliberat de instanta judecatoreasca competenta/sentinta, din care sa rezulte respingerea definitiva si irevocabila a actiunii respinsa deja de instanta de fond.

Pentru aceasta a fost incheiat un contract de escrow intre Repacom, in calitate de vanzator si A&T, in calitate de cumparator, pe de o parte, si SC LIBRA BANK SA BUCURESTI. in calitate de AGENT ESCROW pe termen de 10 ani, deschizandu-se un cont pe numele vanzatoarei.

Acest cont a fost alimentat cu suma de 325.125 EUR pana la data de 14.01.2008, fiind purtator de dobanda, aceasta urmand a fi platita ca accesoriu la Fondul escrow, odata cu plata acestuia.

Intucat suma de 328.125 EUR a fost consemnata in acest cont, vanzatorul a inregistrat aceasta suma in imobilizari financiare, iar TVA - ul aferent in TVA neexigibil, pe baza facturii emise pe numele cumparatorului, la solicitarea acestuia.

Inspectorii AFP sector 2, aflati in control la vanzator ( Repacom ), considera ca TVA - ul aferent sumei depuse drept garantie ca fiind TVA de plata, desi pana la emitere hotararii definitive si irevocabile a instantei, nu se poate spune ca s-a efectuat transferul de proprietate pe suprafata notificata in baza Legii 10/2001 pana la emiterea acestei hotarari a instantei.

Intrebarea este daca TVA -ul aferent acestei garantii este TVA de plata, sau este neexigibil, devenind exigibil la data cand se face efeciv transferul de proprietate si pentru suprafata in litigiu.

Raspuns:

Manual de politici contabile - Stick USB

Vezi AICI detalii

Totul despre documentele de contabilitate primara Solutii de organizare a gestiunilor

Vezi AICI detalii

Ghidul practic al contabilitatii in 2024 Legislatie explicata - Exemple detaliate - Monografii contabile complete

Vezi AICI detalii

În cazul bunurilor imobile nu este suficientă încheierea unui simplu contract între două persoane juridice ĊŸi emiterea facturii de către proprietar.

Formalitatea impusă de lege pentru transferul valabil prin vanzare a dreptului de proprietatea asupra unui bun imobil constă în încheierea contractului in forma autentica. Din punct de vedere legal, in aceasta perioada se pot face o serie de investigatii preliminare în vederea determinării regimului juridic al imobilului, cum ar fi, de exemplu, obtinerea extraselor informative de la birourile de carte funciara competente.

Pentru orice vânzare de clădire sau teren trebuie respectate, pe lângă reglementările cuprinse în Codul civil, codul comercial ĊŸi prevederile Legii cadastrului ĊŸi a publicităĊ£ii imobiliare nr. 7/1996, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 201 din 3 martie 2006. Este necesar să fie respectate formalităĊ£ile de publicitate imobiliară astfel încât transferul dreptului de proprietate să fie opozabil terĊ£ilor.

În legislaĊ£ia fiscală regăsim obligativitatea respectării acestor prevederi de ordin juridic. În acest context, în Codul fiscal, la articolul 134^1 alineatul 3 din Codul fiscal, se precizează momentul faptului generator pentru livrarea de bunuri imobile. Acest fapt intervine la data la care sunt îndeplinite formalităĊ£ile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător. De abia după îndeplinirea acestor formalităĊ£i care obligă la încheierea contractului în formă autentică, furnizorul trebuie să emită factură de vânzare a bunului imobil. Dacă aceste formalităĊ£i au fost îndeplinite, înseamnă că bunul imobil se consideră livrat de către firma dvs.

D.p.d.v. al TVA, sumele reprezentând garanĊ£ii pentru executarea contractelor nu reprezintă operaĊ£iuni economice in sfera de aplicare a TVA, deoarece nu pot fi considerate nici:

- livrări de bunuri aĊŸa cum sunt definite la articolul 128 “ transferul dreptului de a dispune de bunuri ca ĊŸi un proprietar”;

- prestări de servicii aĊŸa cum sunt definite articolul 129 “orice operaĊ£iune care nu constituie livrare de bunuri”.

Pentru a fi impozabilă în România d.p.d.v. al TVA, operaĊ£iunea trebuie să îndeplinească patru condiĊ£ii cumulative menĊ£ionate la articolul 126, alineatul 1:

1. operaĊ£iunea să fie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuată cu plată;

2. locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor să fie considerat în România, conform articolului 132 sau 133;

3. livrarea bunurilor sau prestarea serviciului să fie realizată de o persoană impozabilă care acĊ£ionează ca atare;

4. livrarea bunurilor ĊŸi prestarea serviciilorsă fie rezultatul desfăĊŸurării unei activităĊ£i economice.

Deci, constituirea garanĊ£iei nu îndeplineĊŸte niciuna din cele patru condiĊ£ii.

Prin întrebarea formulată nu aĊ£i precizat valoarea facturată : 8.750.000 euro cu menĊ£iunea “taxare invers㔠sau 8.421.875 euro (8.750.000 euro – 328.125 euro).

În situaĊ£ia în care factura de vânzare a bunului imobil a fost efectuată la valoarea integrală negociată prin contract de 28.043.160 lei (8.421.875 euro x 3,3298 lei/euro = 28.043.160 lei), fără a fi diminuată cu valoarea garanĊ£iei, se poate demonstra faptul că suma de suma de 328.125 euro reprezintă într-adevăr garanĊ£ie, fără a reprezenta contravaloarea parĊ£ială a bunului vândut.

* înregistrarea facturii emise în regim de taxare inversă:

 *

(8.750.000 euro x 3,3298 lei/euro = 29.135.750 lei)

461 = 758 29.135.750 lei

“Debitori diverĊŸi” “ Alte venituri din activitatea

exploatare”

 

* încasarea facturii diminuată cu valoarea garanĊ£iei :

(328.125 euro x 3,3298 lei/euro = 1.092.591 lei)

(29.135.750 lei - 1.092.591 lei = 28.043.159 lei)

5121 = 461 28.043.159 lei

 

* evidenĊ£ierea garanĊ£iei acordate cumpărătorului:

5121 = 167 1.092.591 lei

“Cont Libra”

 

De asemenea, v-ar fi ajutat foarte mult dacă respectiva garanĊ£ie ar fi urmat regimul juridic al garanĊ£iei reale mobiliare reglementat prin titlul VI din legea nr. 99 din 26 mai 1999 privind unele măsuri pentru accelerarea reformei economice.

Regimul juridic al garanĊ£iilor reale mobiliare astfel reglementat este destinat să asigure îndeplinirea unei obligaĊ£ii civile sau comerciale născute din orice contract. Pentru constituirea unei garanĊ£ii reale mobiliare se încheie un contract distinct în baza căruia se constituie o garanĊ£ie reală în bunuri sau drepturi în beneficiul vânzătorului. Contractul de garanĊ£ie se încheie în formă autentică sau prin înscris sub semnătură privată ĊŸi garanĊ£ia se înscrie în Arhiva Electronică de GaranĊ£ii Reale Mobiliare. Constituirea garanĊ£iei în numerar ĊŸi înregistrarea acesteia în Arhiva Electronică poate fi dovedită prin extrasul de cont “escrow” a cărei constituire are drept scop blocarea unor sume de bani pana la indeplinirea unor conditii specificate intr-un angajament scris incheiat intre doua parti, ca garantie a utilizarii sumelor strict pentru destinatia stabilita sau ca masura asiguratorie a realizarii obiectivelor stipulate in respectivul angajament scris.

În situaĊ£ia în care factura de livrare a bunului s-a emis doar pentru suma de 28.043.159 lei (29.135.750 lei - 1.092.591 lei = 28.043.159 lei lei) reprezentând diferenĊ£a dintre valoarea contractată ĊŸi valoarea garanĊ£iei, factura emisă în anul 2008 drept garanĊ£ie poate fi considerată de către organul de inspecĊ£ie fiscală drept bază de impozitare a TVA, chiar dacă a fost înregistrată de firma dvs. în contul 167.

Consider că prin emiterea în data de 14.01.2008 a facturii de garanĊ£ie cu TVA colectată, sumă apreciată de dvs. neexigibilă, a indus în eroare echipa de inspecĊ£ie fiscală. De altfel, cunoscând faptul că valoarea garanĊ£iilor nu intră în sfera de TVA, firma dvs. nu trebuia să emită factură cu TVA colectată pentru această sumă, fiind suficientă emiterea unei facturi pe care se înscriau cel puĊ£in următoarele două menĊ£iuni:

- garanĊ£ie conform contract nr. ......./data;

- nu intră în sfera de TVA;

Trebuie să reĊ£ineĊ£i faptul că în legislaĊ£ia fiscală, exigibilitatea TVA pentru sumele încasate drept garanĊ£ie a fost acceptată la amânare la plată (TVA neexigibilă) până la data încasării acestora de la beneficiari doar pentru garanĊ£iile negociate prin contractele de construcĊ£ii cu scopul de a se acoperi eventualele reclamaĊ£ii privind calitatea lucrărilor de construcĊ£ii-montaj.

Amânarea exigibilităĊ£ii TVA până la data de 31.12.2006 era aplicabilă numai în situaĊ£ia în care erau respectate două condiĊ£ii cumulative:

* garanĊ£ia era reĊ£inută efectiv din contravaloare lucrărilor de construcĊ£ii-montaj efectuate de constructor ĊŸi acceptate de beneficiar;

* reĊ£inerea garanĊ£iei era reflectată în factura fiscală emisă de constructor.

Începând cu data de 1 ianuarie 2007, în baza prevederilor articolului 161 alineatul 21 nu s-a mai permis amânarea exigibilităĊ£ii TVA nici pentru sumele reĊ£inute de beneficiari drept garanĊ£ii de bună execuĊ£ie reĊ£inute din contravaloarea lucrărilor de construcĊ£ii-montaj .

Constatând faptul că firma dvs. a emis o factură, echipa de inspecĊ£ie fiscală nu a mai analizat fenomenul economic înregistrat în evidenĊ£a contabilă prin contul 167 (inclusiv TVA), a considerat suma TVA neexigibilă drept exigibilă ĊŸi urmează astfel să stabilească diferenĊ£e suplimentare de plată TVA. De altfel, organul de inspecĊ£ie fiscală, fără a analiza fenomenul economic, poate stabili obligaĊ£ie de plată în baza prevederilor articolului 150 denumit “Persoana obligată la plata taxei pentru operaĊ£iunile taxabile din România”, alineatul 3 conform căruia “ orice persoană care înscrie taxa pe o factură …… este obligată la plata acesteia.”.