Analiza consultantului: Inregistrarea plusurilor si a minusurilor din inventariere 2013

consultant fiscal Adrian Condurache


Efectuarea periodica a inventarierii patrimoniului persoanelor fizice si juridice este obligatorie pentru confirmarea veridicitatii si autenticitatii datelor contabilitatii si rapoartelor financiare.

Inventarierea este un ansamblu de operatiuni prin care se constata existenta tuturor elementelor patrimoniale, in expresie cantitativ-valorica sau numai valorica, dupa caz, in patrimoniul sau gestiunea intreprinderii la data efectuarii acestora.

Inventarierea are drept scop stabilirea situatiei reale a tuturor elementelor patrimoniale de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, precum si a bunurilor materiale apartinand altor unitati, persoane juridice sau fizice si care temporar se afla in pastrarea unitatii, in custodie, comodat, inchiriate, pentru reparare si prelucrare ori sub orice alta forma prevazuta de lege.

Inventarierea patrimoniului trebuie efectuata de toate persoanele juridice prevazute la art. 1 din Legea nr. 82/1991, si anume:

- societatile comerciale, companiile nationale, regiile autonome, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice;
- institutiile publice, asociatiile si celelalte persoane juridice cu si fara scop patrimonial;
- subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul in strainatate;
- organismele de plasament colectiv care nu sunt constituite prin act constitutiv, astfel cum sunt prevazute in legislatia pietei de capital, fondurile de pensii facultative, fondurile de pensii administrate privat si alte entitati organizate pe baza Codului civil;
- persoanele fizice care desfasoara activitati producatoare de venituri si care sunt obligate, potrivit legii, sa tina contabilitatea in partida simpla.

Entitatile au obligatia sa efectueze inventarierea cel putin o data in cursul exercitiului financiar pe parcursul functionarii lor, in cazul fuziunii sau incetarii activitatii, precum si in alte cazuri particulare prevazute de normele legale, cum ar fi:

- la cererea organelor de control, cu prilejul efectuarii controlului sau a altor organe prevazute de lege;
- ori de cate ori sunt indicii ca exista lipsuri sau plusuri in gestiune, care nu pot fi stabilite cert decat prin inventariere;
- ori de cate ori intervine o predare-primire de gestiune;
- cu prilejul reorganizarii gestiunilor;
- ca urmare a calamitatilor naturale sau a unor cazuri de forta majora;
- la incheierea exercitiului financiar.

Inventarierea mijloacelor fixe, materiei prime, materialelor, produselor finite, marfurilor, mijloacelor banesti si altor bunuri se efectueaza pe fiecare loc de depozitare a acestora si pe fiecare gestionar, in pastrarea caruia se afla aceste bunuri.

Existenta bunurilor la inventariere se stabileste prin calcule obligatorii, masurari si cantariri. Denumirea bunurilor inventariate, obiectelor si cantitatilor se reflecta in lista de inventariere, conform nomenclatorului si in unitatile de masura acceptate in evidenta contabila.

Inventarierea este obligatorie din punct de vedere legal, iar daca nu este realizata, poate atrage o serie de sanctiuni sau contraventii din partea organelor fiscale.

Baza legala referitoare la inventarierea patrimoniului o reprezinta:

- Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare;
- O.M.F.P. nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile si completarile ulterioare;
- O.M.F.P. nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii;
- O.MF.P. nr. 3.512/2008 privind documentele financiar-contabile, cu completarile ulterioare.

Pentru a putea desfasura actiunea de inventariere, administratorul, ordonatorul de credite sau alte persoane legale, au obligatia numirii unei comisii de inventariere prin decizie scrisa, sa specifice modul de efectuare a inventarierii, metoda de inventariere utilizata, gestiunile supuse inventarierii, data de incepere si terminare a operatiunii, precum si daca inventarierea este integrala sau partiala. Comisia de inventariere se compune din cel putin doua persoane, din care una indeplineste functia de presedinte al comisiei si are sarcina sa organizeze, sa instruiasca, sa supravegheze si sa controleze bmodul de efectuare a operatiunilor de inventariere si raspunde de efectuarea tuturor lucrarilor de inventariere, potrivit prevederilor legale, cu privire la:

- cunoasterea actelor normative care reglementeaza inventarierea;
- modul de lucru al comisiei de inventariere;
- documentele care se intocmesc si modul de valorificare a rezultatelor inventarierii.

In comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregatire corespunzatoare economica si tehnica, care sa asigure efectuarea corecta si la timp a inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, inclusiv evaluarea lor conform reglementarilor contabile aplicabile. Inventarierea si evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii se pot efectua atat cu salariati proprii, cat si pe baza de contracte de prestari-servicii incheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregatire corespunzatoare.

Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care tin evidenta gestiunii respective si nici auditori interni sau statutari.

Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi inlocuiti decat in cazuri bine justificate si numai prin decizie scrisa, emisa de catre cei care i-au numit. in conditiile in care entitatile nu au niciun salariat care sa poata efectua operatiunea de inventariere, aceasta se efectueaza de catre administratori.

Principalele masuri organizatorice care trebuie luate de catre comisia de inventariere sunt urmatoarele:

- inainte de inceperea operatiunii de inventariere, se ia declaratia scrisa de la gestionar, din care sa rezulte daca gestioneaza bunuri si in alte locuri de depozitare, are in gestiune si alte bunuri apartinand tertilor, primite cu sau fara documente,  re plusuri sau lipsuri in gestiune, despre a caror cantitate ori valoare are cunostinta, a primit sau a eliberat bunuri fara
documente legale; detine numerar sau alte hartii de valoare rezultate din vanzarea bunurilor aflate in gestiunea sa;
- identifica toate locurile in care exista valori materiale sau banesti ce urmeaza a fi inventariate;
- bareaza si semneaza fisele de magazie.

Cladirile si terenurile se inventariaza prin identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate sau pe baza documentelor care atesta luarea in administrare si a evidentei de cadastru, prin inspectarea si compararea constatarilor cu datele prevazute in documentele respective.

In cazul imobilizarilor necorporale, inventarierea se efectueaza prin constatarea existentei si apartenentei acestora la entitatile detinatoare, iar in cazul brevetelor, licentelor, marcilor si al altor imobilizari necorporale este necesara dovedirea existentei acestora pe baza titlurilor de proprietate sau a altor documente juridice de atestare a unor drepturi legale.

Inventarierea stocurilor se face faptic, prin numarare, cantarire, masurare sau cubare, iar diferentele cantitative si valorice se mentioneaza in listele de inventariere. Bunurile materiale aflate asupra angajatilor ca obiecte de inventar se inventariaza si se trec in liste separate, iar persoanele care raspund de pastrarea lor confirma sub semnatura, existenta si integritatea bunurilor.

Bunurile materiale apartinand altor unitati, inchiriate, achizitionate in leasing, luate in custodie, comodat, primite spre prelucrare sau folosite sub alte forme se inventariaza si se inscriu in liste separate.

Inventarierea anuala a disponibilitatilor in lei si in valuta din casieria unitatii se efectueaza in ultima zi lucratoare a exercitiului financiar, dupa inregistrarea tuturor operatiunilor de incasari si plati, confruntandu-se soldurile din registrul de casa cu cele din contabilitate, iar plusul de casa constatat se vireaza la bugetul de stat.

Disponibilitatile aflate in conturi la trezorerie sau la banci se inventariaza prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitate. Creantele si obligatiile fata de terti se verifica si se confirma pe baza soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor de debitori, clienti, furnizori si creditori care detin ponderea in totalul soldurilor acestor conturi sau punctajelor reciproce.

Atat pentru creantele neincasate la termen, datoriile restante, cat si pentru celelalte elemente patrimoniale de activ si de pasiv aflate la terti sau in relatie cu acestia, cu ocazia inventarierii se verifica realitatea soldurilor conturilor respective intocmindu-se cereri de confirmare care se ataseaza la listele respective, dupa primirea confirmarii. Neprimirea raspunsului in termen de 5 zile de la data solicitarii se considera confirmare.

Inventarierea faptica a patrimoniului unitatilor se consemneaza in documentele de inventariere prin inscrierea in acestea a bunurilor materiale inventariate fara spatii sau stersaturi, prin inscriere cu cerneala ori pix, sau cu ajutorul echipamentelor informatice. in urma verificarii existentei faptice, elementele patrimoniale de natura bunurilor materiale inventariate se inscriu in formularul "Lista de inventariere".

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic si inscrise in listele de inventariere cu cele din evidenta operativa. inainte de efectuarea compararii se procedeaza la o analiza a stocurilor consemnate in documentele de evidenta operativa, in scopul punerii de acord a acestora cu stocurile si soldurile aferente din evidenta contabila analitica pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceasta ocazie se corecteaza, dupa care se procedeaza la stabilirea rezultatelor inventarierii.

Pentru inregistrarea rezultatelor inventarierii in contabilitate, trebuie avute in vedere operatiunile de regularizare (punerea de acord a evidentelor scriptice cu situatia faptica), ce cuprind operatiuni privind diferentele rezultate la inventariere, adica plusuri sau minusuri.

Plusurile de inventar se inregistreaza ca intrari in patrimoniul societatii, astfel:

- plusuri de natura imobilizarilor necorporale si corporale (cont 134);
- plusuri de natura stocurilor in depozite (cont 758);
- plusuri de natura produselor finite sau produselor neterminate constatate in sectiile de productie (cont 711).

Minusurile de inventar se inregistreaza astfel:

- se inregistreaza pe seama cheltuielilor, dupa natura lor;
- se stabilesc in sarcina celor vinovati prin recuperare directa.

Pentru lipsuri, sustrageri si orice alte fapte ce produc pagube entitatii, conducerea poate decide recuperarea pagubelor constatate de comisia de inventariere, cu respectarea prevederilor legale privind raspunderea materiala a personalului.

La stabilirea valorii debitului se are in vedere posibilitatea compensarii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, doar daca exista riscul de confuzie intre sorturile aceluiasi bun material, din cauza asemanarii in ce priveste aspectul exterior si diferentele sunt in aceeasi perioada de gestiune si in aceeasi gestiune.

Nu se admite compensarea in cazurile in care s-a facut dovada ca lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective din vina persoanelor care raspund de gestionarea acestora. Pentru valorile materiale la care sunt acceptate scazaminte, in cazul compensarii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scazamintele se calculeaza numai in situatia in care cantitatile lipsa sunt mai mari decat cantitatile constatate in plus. Diferenta stabilita in minus in urma compensarii si aplicarii tuturor cotelor de scazaminte, reprezentand prejudiciu pentru unitate se recupereaza de la persoanele vinovate.

Normele de scazaminte nu se aplica anticipat, ci numai dupa constatarea existentei efective a lipsurilor si numai in limita acestora.

Toate elementele de activ si de pasiv, inventariate si grupate dupa natura lor, conform posturilor din bilantul contabil, se inregistreaza anual in registrul-inventar care, potrivit legii, este document contabil obligatoriu. Elementele inventariate se detaliaza in registrul-inventar pe fiecare cont de activ si pasiv, pentru conturile de valori materiale fiind posibila si defalcarea pe gestiuni. Registrul-inventar se pastreaza si se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil, impreuna cu documentele justificative care au stat la baza intocmirii lui.

Din punct de vedere contabil si fiscal, conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu sunt deductibile la determinarea profitului, cheltuielile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa aferenta daca aceasta este datorata conform titlului VI. Nu intra sub incidenta acestor prevederi stocurile si mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a altor cauze de forta majora in conditiile stabilite de lege, conform pct. 41 din Titlul II al Normelor de aplicare a Codului fiscal, care precizeaza ca aceste cheltuieli nu intra sub incidenta art. 21.

Pentru alte situatii, conform art. 128 alin. (4), bunurile constatate lipsa din gestiune sunt asimilate livrarilor cu exceptia bunurilor distruse in calamitati naturale, degradate cu imposibilitate de valorificare sau perisabilitati prevazute legal. Casarea activelor corporale fixe de natura bunurilor de capital, conform art. 149 din Codul fiscal, nu constituie livrare de bunuri, aceste prevederi sunt aplicabile doar daca la achizitia, transformarea, modernizarea constructiei taxa a fost dedusa total ori partial.

Baza de impozitare pentru activele corporale fixe care constituie bunuri, altele decat bunurile imobile, este constituita din valoarea ramasa in contabilitate, in functie de amortizarea pentru bunurile constatate lipsa in gestiune si imputate.

Cheltuiala cu valoarea neamortizata a activelor lipsa in gestiune, neimputabile, este valoarea ramasa la care bunurile sunt inregistrate in contabilitate, cota de taxa aplicabila este cea in vigoare, iar diferenta, inclusiv taxa, este nedeductibila la determinarea profitului impozabil.

Inregistrarea contabila a lipsurilor/plusurilor in gestiune pentru activele corporale

Pentru inregistrarea contabila a lipsei la inventar de active corporale, avem:


- Inregistrarea lipsei activului corporal:


%                                          =                      211/212/213…
281                                                        "Imobilizari corporale"
"Amortizari imobilizari corporale"
6583
"Cheltuieli active cedate si operatii de capital"

Inregistrarea TVA a valorii ramase:

635                                     =                         4427
"Cheltuieli cu alte taxe"                             "TVA colectata"


In cazul constatarii de plusuri la mijloace fixe, se inregistreaza astfel:

-  Plus de inventar mijloace fixe:

211/212/213…                                    =                                134
"Imobilizari corporale"                           "Plusuri de inventar de natura imobilizarilor"

Iar la calculul amortizarii mijlocului fix

6811                                                =                            281
"Cheltuieli cu amortizarea"                        "Amortizare imobilizari corporale"


Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere intocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de inregistrare a unor amortizari suplimentare acolo unde este cazul, prezentand cauzele care au determinat aceste deprecieri.


EXEMPLU


La inventariere se constata lipsa unui copiator, cu valoare contabila de 2.200 lei. Amortizarea cumulata la data inventarierii este de 1.000 lei.

Daca lipsa copiatorului nu poate fi imputata, acesta se scade din gestiune:


%                     =                                        2132                 2.200 lei
2813                                     "Echipamente tehnologice"         1.000 lei
"Amortizarea instalatiilor"
6583                                                                                          1.200 lei
"Cheltuieli privind activele cedate
si alte operatii de capital"


Daca lipsa copiatorului este imputata gestionarului, valoarea
de inlocuire este de 1.200 lei, prin scaderea din gestiune
se va inregistra si operatia de imputare a minusului:

 
4282                                            =                     %                               1.488 lei
"Alte creante in legatura cu personalul"            7588                          1.200 lei
                                                        "Alte venituri din exploatare"
                                                                             4427                           288 lei
                                                                   "TVA colectata"


Daca copiatorul a fost distrus in urma unei calamitati:
 
%                                    =                        2132                                      2.200 lei
2813                                             "Echipamente tehnologice"              1.000 lei
"Amortizarea instalatiilor"
671                                                                                                        1.200 lei
"Cheltuieli privind calamitatile si alte
evenimente extraordinare"

Inregistrarea contabila a lipsurilor/plusurilor in gestiune pentru stocuri

Daca in urma inventarierii stocurilor se constata un plus de gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea justa, iar tratamentul fiscal va fi ca pentru un venit impozabil, deoarece nu este scutit expres de art. 20 din Codul fiscal si inregistrarea contabila va fi:


Pentru produsele si productia in curs de executie:


3XX                         =                                    711
"Stocuri"                                      "Variatia stocurilor"


Pentru marfuri si alte stocuri cumparate:


3XX                              =                           758
"Stocuri"                                   "Alte venituri din exploatare"

Sau (stornare):


6XX                                       =                         3XX
"Cheltuieli privind stocurile"                           "Stocuri"



Pentru produsele si productia in curs de executie:


711                                                 =                          3XX
"Variatia stocurilor"                                   "Conturi de stocuri"

Pentru marfuri si alte stocuri cumparate:


6XX                                                 =                            3XX
"Cheltuieli privind stocurile"                                    "Stocuri"

In cazul in care minusul se datoreaza unor calamitati naturale, pe debit se va folosi contul 671 "Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare", iar pentru minusurile neimputabile si pentru cele constatate peste normele legale imputabile se datoreaza TVA, cu inregistrarea:


635                                                 =                      4427
"Cheltuieli cu alte impozite,                          "TVA colectata"
taxe si varsaminte asimilate"


Aceasta cheltuiala este nedeductibila pentru determinarea impozitului pe profit, conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, daca stocul nu a fost asigurat (in cazul in care stocul este asigurat, cheltuiala este deductibila fiscal). In cazul imputarii, valoarea imputatiei se aplica la valoarea de inlocuire a stocului la care se adauga TVA, conform prevederilor O.M.F.P. nr. 2.861/2009, cheltuiala cu stocul de marfa fiind nedeductibila fiscal, iar venitul este neimpozabil, conform art. 20 lit. c) din Codul fiscal.

Prin valoare de inlocuire se intelege costul de achizitie al unui bun cu caracteristici si grad de uzura similare celui lipsa in gestiune la data constatarii pagubei, care va cuprinde pretul de cumparare practicat pe piata, la care se adauga taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv. in cazul bunurilor constatate lipsa, ce urmeaza a fi imputate, care nu pot fi cumparate de pe piata, valoarea de imputare se stabileste de catre o comisie formata din specialisti in domeniul respectiv.

La stabilirea valorii debitului, in cazurile in care lipsurile in gestiune nu sunt considerate infractiuni, se va avea in vedere posibilitatea compensarii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate daca sunt indeplinite cerintele legale. Listele cu sorturile de produse, marfuri, ambalaje si alte valori materiale care intrunesc conditiile de compensare datorita riscului de confuzie se aproba anual de catre administratori si servesc pentru uz intern in cadrul unitatilor respective.

In cazul in care cantitatile sorturilor supuse compensarii, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari decat cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a diferentei in plus. Aceasta eliminare se face incepand cu sorturile care au preturile unitare cele mai scazute, in ordine crescatoare. in cazul in care cantitatile sorturilor supuse compensarii, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari decat cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a cantitatii care depaseste totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face incepand cu sorturile care au preturile unitare cele mai scazute, in ordine crescatoare.