Monografie contabila privind contractul de leasing

Ordonanta Guvernului nr. 24/2012 pentru modificarea si com pletarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aduce de la 1 iulie 2012 caracterul de noutate prin reglementarea unor masuri financiar-fiscale privind operatiunea de leasing si achizitionarea de autovehicule rutiere.

Avand in vedere necesitatea punerii in aplicare a Deciziei 2012/232/UE pentru autorizarea Romaniei in vederea aplicarii unei masuri de derogare de la art. 26 alin. (1) lit. a) si de la articolul 168 din Directiva 2006/112/CE pentru sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, aceasta se refera la limitarea la 50% a dreptului de deducere a TVA pentru anumite vehicule, precum si a cheltuielilor legate de acestea. Aceasta masura vine ca o completare a masurilor de deductibilitate limitata a cheltuielilor cu combustibilul, la 50%, aprobata de la inceputul anului 2012.

Conform art. 21 alin. (4) lit. n), se aplica masuri de limitare la 50% a deductibilitatii cheltuielilor de functionare, intretinere si reparatii, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu functii de conducere si de administrare ale persoanei juridice, acestea fiind de asemenea limitate la cel mult un
singur autoturism aferent fiecarei persoane cu atributii de conducere.

Din punctul de vedere al vehiculelor, conform art. 21 alin. (4) lit. t), aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situatiile in care vehiculele respective sunt utilizate exclusiv in scopul activitatii economice sau se inscriu in oricare dintre urmatoarele categorii:
1. vehicule utilizate exclusiv pentru servicii de urgenta, servicii de paza si protectie si servicii de curierat;
2. vehicule utilizate de agentii de vanzari si de achizitii;
3. vehicule utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;
4. vehicule utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru inchirierea catre alte persoane sau pentru instruire de catre scolile de soferi;
5. vehicule utilizate ca marfuri in scop comercial.

Exista si precizarea de deductibilitate limitata a cheltuielilor la 50%, in ca zul vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv in scopul ac tivitatii economice, cu o masa totala maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, aflate in proprietatea sau in folosinta contribuabilului. Cheltuielile cu amortizarea vehiculelor nu intra sub incidenta acestor prevederi legale, ci sunt stabilite prin normele prevazute de Codul fiscal.

Pentru operatiunile de leasing specificate la art. 1451 din Codul fiscal sunt prevazute limitarile speciale la 50% ale dreptului de deducere a taxei aferente cumpararii, achizitiei intracomunitare, importului, inchirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate si a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate in proprietatea sau in folosinta persoanei impozabile, in cazul in care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv in scopul activitatii economice.

Aceasta restrictie nu se aplica vehiculelor rutiere motorizate avand o masa totala maxima autorizata care depaseste 3.500 kg sau mai mult de 9 scaune, inclusiv scaunul soferului, sau anumitor categorii de vehicule rutiere motorizate, ca:
a) vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenta, servicii de paza si protectie si servicii de curierat;
b) vehiculele utilizate de agentii de vanzari si de achizitii;
c) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;
d) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru instruire de catre scolile de soferi;
e) vehiculele utilizate pentru inchiriere sau a caror folosinta este transmisa in cadrul unui contract de leasing financiar ori operational;
f) vehiculele utilizate ca marfuri in scop comercial.

Aceste prevederi se aplica incepand de la 1 iulie 2012, inclusiv in situatia in care au fost emise facturi si au fost platite avansuri, pentru contravaloarea partiala a bunurilor si serviciilor, daca livrarea sau prestarea intervine dupa aceasta data.

In cazul vehiculelor care nu fac obiectul limitarii dreptului de deducere, fiind utilizate exclusiv in scopul activitatii eco nomice, precum si a celor exceptate de la limitarea deducerii potrivit prevederilor Codului fiscal, se vor aplica regulile generale de deducere stabilite la art. 145 si art. 146-147^1.

Asadar, este limitat dreptul de deducere a TVA aferente achizitiilor de vehicule rutiere destinate exclusiv pentru tran spor tul rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului. Trebuie mentionat ca, pentru aceste vehicule, TVA se deduce doar daca vehiculele se incadreaza in categoriile exceptate de la aceasta limitare a dreptului de deducere, prezentate
mai sus. Situatiile agentilor economici, din punct de vedere contabil, influentate de aceste modificari legislative, vor fi in cazul achizitiilor de vehicule rutiere, operatiunilor de leasing operational sau financiar, cheltuielile de chirie, reparatii si intretinere a acestora, precum si consumul de combustibil.

Pentru operatiunile de leasing, cheltuielile de achizitie, in cazul leasingului financiar, sau cu chiria, in cazul leasingului operational, daca autovehiculul care face obiectul contractului de leasing nu este utilizat exclusiv in scopul activitatii economice, sau pentru activitatile exceptate prezentate mai sus, societatea nu are dreptul sa deduca cheltuielile si taxele aferente sau sa foloseasca o deducere limitata la 50% a acestora.


Leasingul operational

Pentru leasingul operational, conform O.M.F.P. nr. 3.055/2009, bunurile sunt supuse amortizarii de catre locator, pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia, iar in contabilitatea locatarului, bunurile luate in leasing operational sunt evidentiate in conturi de evidenta din afara bilantului, sumele platite sau de platit inregistrandu-se in contabilitatea locatarului ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere, conform contabilitatii de angajamente. Considerarea sumelor platite drept cheltuiala deductibila este in functie de categoria autovehiculului, precum si daca acesta este utilizat in mod exclusiv in scopul activitatii economice a entitatii.

O societate incheie un contract de leasing operational pe o perioada de 3 ani pentru un autovehicul.
Valoarea contractului de leasing operational este de 100.000 lei fara TVA. Rata lunara de leasing este de 2.500 lei fara TVA. Daca la finalul perioadei de leasing societatea doreste sa achizitioneze mijlocul de transport auto, va trebui sa achite o valoare reziduala de 10.000 lei fara TVA.
in acelasi mod se inregistreaza toate facturile primite de la locator pana la incheierea contractului de leasing operational.

La sfarsitul perioadei de leasing, societatea isi exprima optiunea de a cumpara mijlocul de transport la valoarea reziduala stabilita in contract, transferandu-se dreptul de proprietate.


8036                                                                 100.000 lei
"Redevente, locatii de gestiune si alte datorii asimilate"
- inregistrarea in gestiune a mijlocului de transport in regim de leasing operational (valoarea ratelor de leasing):

%                  =                        401                          3.100 lei
612                                   "Furnizori"                        2.500 lei

"TVA deductibila"

Diminuarea valorii totale a ratelor de leasing cu sumele facturate:

8036                                                              2.500 lei
"Redevente, locatii de gestiune si alte datorii asimilate"


Diminuarea valorii totale a ratelor de leasing cu sumele facturate:


8036                                                              2.500 lei
"Redevente, locatii de gestiune si alte datorii asimilate"

Plata facturii emise de locator:

 
401                            =                     5121              3.100 lei
"Furnizori"                             "Conturi in lei la banci"

In acelasi mod se inregistreaza toate facturile primite de la locator pana la incheierea contractului de leasing operational. La sfarsitul perioadei de leasing, societatea isi exprima optiunea de a cumpara mijlocul de transport la valoarea reziduala stabilita in contract, transferandu-se dreptul de proprietate.

Inregistrarea transferului dreptului de proprietate:


%                    =               401                   12.400 lei
2133                          "Furnizori"                  10.000 lei
"Mijloace de transport"
4426                                                        2.400 lei
"TVA deductibila"

Plata facturii emise de locator pentru valoarea reziduala:


401                       =              5121                 12.400 lei
"Furnizori"                   "Conturi in lei la banci"


Daca autoturismul care face obiectul contractului de leasing nu este utilizat pentru activitatile exceptate, prezentate mai sus, societatea nu are dreptul sa deduca TVA aferenta valorii reziduale a autoturismului. in schimb, in cazul in care autoturismul nu este utilizat pentru activitatile exceptate, societatea va limita dreptul de deducere a TVA aferente valorii reziduale facturate de societatea de leasing prin formula contabila:


635                       =                                   4426
"Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" "TVA deductibila"

Dat fiind faptul ca societatea a dedus TVA aferenta valorii reziduale, se va efectua o regularizare a taxei deduse initial fie prin inregistrarea contabila: 635 "Alte impozite si taxe"= 4426 "TVA deductibila", fie prin inregistrarea contabila:

4426 "TVA deductibila" = 635 "Alte impozite si taxe" (cu semnul minus).

Leasingul financiar

In cazul operatiunilor de leasing financiar, societatea de leasing isi recupereaza investitia prin calcularea unei dobanzi aplicate asupra cuantumului ratei de leasing, care este inregistrata in articolul contabil - imprumuturi acordate pe termen lung - ce dovedeste caracterul de operatiune de credit ce defineste leasingul financiar. Operatiune complexa, leasingul financiar asigura utilizatorului, la expirarea perioadei contractuale, o optiune de cumparare a bunului inchiriat de la finantator, care totdeauna este un organism de tip bancar.