Vanzare mijloace fixe si servicii. Ce tratament TVA se aplica?

Am ales pentru analiza noastra o societate care a facut achizitii intracomunitare de utilaje si servicii de la furnizori cu cod valid de TVA - achizitii interne cu TVA de diverse bunuri si achizitii interne scutite. In prezent, firma doreste sa refactureze toate aceste achizitii de bunuri si servicii unei firme nou-infiintate din grup si inregistrata in Romania, dar care nu este inregistrata in scopuri de TVA. Procedura de inregistrare in scopuri de TVA este in curs de desfasurare.

Vom stabili cum va face firma aceste refacturari din punct de vedere al TVA-ului in urmatoarele situatii:
1. Achizitii intracomunitare de bunuri si servicii
2. Achizitii interne cu TVA
3. Achizitii interne fara TVA (de la firme care nu sunt inregistrate in scopuri TVA).

Achizitiile intracomunitare de bunuri si servicii au fost efectuate la momentul lor cu taxare inversa si declarate in 390. Pentru achizitiile interne cu TVA, taxa a fost dedusa in luna inregistrarii facturii. Stabilim si ce implicatii are asupra firmei nou-infiintate daca se refactureaza inainte sau dupa ce va fi inregistrata in scopuri de TVA.

Avand in vedere faptul ca societatea pe care o reprezentati este persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in regim normal, la vanzarea bunurilor  trebuie sa colecteze TVA prin factura emisa,  aplicand cota standard TVA 20%, chiar in situatia in care cumparatorul este persoana impozabila care nu este inregistrata in scopuri de TVA. In mod similar, se procedeaza si la refacturarea serviciilor. Acest tratament fiscal este aplicabil indiferent de locul unde este stabilit furnizorul bunurilor sau prestatorul serviciilor respective. Colectarea TVA se efectueaza si pentru bunurile si serviciile pentru care furnizorul/prestatorul stabilit pe teritoriul Romaniei nu a colectat TVA datorita faptului ca s-a aflat in regimul special de scutire reglementat prin art. 310 din Codul fiscal, adica nu a depasit cifra de afaceri de 220.000 lei si nu a fost obligat sa se inregistreze in scopuri de TVA.
 
Dupa inregistrarea in scopuri de TVA in regim normal conform prevederilor art. 316, cumparatorul va avea posibilitatea sa isi exercite dreptul de deducere a sumei TVA deductibile inscrise in facturile  primite, dar numai daca  bunurile respective urmeaza a fi destinate realizarii de operatiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere si/sau neimpozabile.   
 

In acest caz, exercitarea  dreptului de deducere se efectueaza in baza prevederilor art. 297 "Sfera de aplicare a dreptului de deducere " din legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal aplicabil din 2016,  alin. (4) lit. a), coroborate cu prevederile alin. (6). Prin alin.  6  al art.  297  din Codul fiscal se prevede "In conditiile stabilite prin normele metodologice se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate de o persoana impozabila inainte de inregistrarea acesteia in scopuri de TVA, conform art. 316".
 
Aceasta posibilitate de exercitare a dreptului de deducere este dezvoltata la punctul 67 alin. (14) din  normele de aplicare ale acestui articol, adoptate prin    H.G. nr. 1/2016 din 6 ianuarie 2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal " In sensul art. 297 alin. (6) din Codul fiscal, orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa pentru achizitiile efectuate de aceasta inainte de inregistrarea acesteia in scopuri de TVA, conform art. 316 din Codul fiscal, din momentul in care aceasta persoana intentioneaza sa desfasoare o activitate economica, cu conditia sa nu se depaseasca perioada prevazuta la art. 301 alin. (2) din Codul fiscal.

Deducerea se exercita prin inscrierea taxei deductibile in decontul de taxa prevazut la art. 323 din Codul fiscal, depus dupa inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal, cu exceptia situatiei in care se aplica prevederile art. 310 alin. (6) din Codul fiscal. In cazul micilor intreprinderi care au aplicat regimul special de scutire in conformitate cu prevederile art. 310 din Codul fiscal in care se inregistreaza in scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal, taxa pentru achizitii efectuate inainte de inregistrare se deduce potrivit prevederilor pct. 83 si 84. "
 
Exercitarea dreptului de deducere dupa inregistrarea TVA  este cunoscuta sub denumirea de ajustare pozitiva a taxei in beneficiul persoanei impozabile si se efectueaza conform prevederilor  art. 304 (pentru bunuri care nu sunt de capital) si  art. 305  (pentru bunuri de capital) din legea nr. 227/2015
privind Codul fiscal, respectiv conform prevederilor pct. 83  si pct. 84 din normele de aplicare ale acestor  articole:
- pct. 83 pentru articolul 304;
- pct. 84 pentru articolul 305.
 
Punctul 78 alin. (6) lit. c) din normele de aplicare ale art. 304 "Ajustarea taxei deductibile in cazul achizitiilor de servicii si bunuri, altele decat bunurile de capital" prevede "(6) In baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabila realizeaza o ajustare pozitiva sau, dupa caz, trebuie sa efectueze o ajustare negativa a taxei deductibile in situatii precum:…..   c) inregistrarea in scopuri de TVA a persoanei impozabile care a aplicat regimul special de scutire prevazut la art. 310 din Codul fiscal…… ".
 
In cazul bunurilor de capital, normele privind ajustarea se regasesc la pct. 79.  Ajustarea se efectueaza conform prevederilor pct. 83 alin.   (11)  din norme  "In sensul art. 310 alin. (11) din Codul fiscal, ……. persoanele impozabile care solicita inregistrarea in scopuri de taxa in cazul depasirii plafonului de scutire in termenul stabilit la art. 310 alin. (6) din Codul fiscal au dreptul la ajustarea taxei deductibile aferente:

 a) bunurilor aflate in stoc, serviciilor neutilizate si activelor corporale fixe in curs de executie, constatate pe baza de inventariere, in momentul trecerii la regimul normal de taxare, in conformitate cu prevederile art. 304 din Codul fiscal
 
 b) bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, aflate in proprietatea sa in momentul trecerii la regimul normal de taxa, in conformitate cu prevederile art. 305 din Codul fiscal;…... "
 
In concluzie, indiferent de faptul ca mijloacele fixe si serviciile respective vor fi refacturate inainte sau dupa inregistrarea in scopuri de TVA a cumparatorului,  cumparatorul  va avea drept de deducere pentru bunurile existente in patrimoniu, numai dupa  data inregistrarii in scopuri de TVA. Dezavantajul este ca, in prima etapa, pana la confirmarea inregistrarii in scopuri de TVA prin inscrierea in  Registrul persoanelor impozabile inregistrate in scopuri de TVA conform art. 316,   cumparatorul va achita furnizorului suma TVA deductibila pe care o va deducere de abia in a doua etapa, in primul decont de TVA cod 300 care se va depune in calitate de persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA.   

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Amelia Dumitras - Consultant fiscal