Problemele de aplicare a noilor norme privind Codul fiscal persista

Normele metodologice de aplicare se afla intr-un nou proces de actualizare determinat de cele mai recente modificari aduse Codului fiscal de catre OG nr. 8/2013, Administratia fiscala publicand proiectul acestora.

In efervescenta procedurilor declarative specifice lunii februarie nu poate trece neobservata intarzierea adoptarii normelor care ar fi putut clarifica numeroasele probleme de interpretare a prevederilor din Cod. Proiectul normelor atat de asteptat cuprinde, ca de fiecare data, clarificari necesare, insa asa cu ne-am obisnuit si completari care nu isi gasesc temei in actul normativ in aplicarea carora sunt emise.
 
Daca in sfera impozitului pe profit modificarile nu au un puternic impact la nivelul marei mase a contribuabililor deoarece OG nr. 8/2013 a adus un numar limitat de schimbari - cele mai relevante vizand informatiile suplimentare ce trebuie inscrise in registrul de evidenta fiscala - in ceea ce priveste impozitul pe venit, impactul este deosebit de amplu. Nu numai din cauza numarului mare de persoane carora impozitarea veniturilor din agricultura le poate fi aplicabila, dar si din perspectiva clarificarii unor elemente asupra carora Codul fiscal nu le detaliaza.
 
In ceea ce priveste modificarea referitoare la impozitarea veniturilor incasate cu titlu de indemnizatie de delegare de 2,5 ori nivelul stabilit pentru institutiile publice proiectul normelor nu aduce elemente de noutate.
 
Incepand cu data de 1 februarie 2013, prin OG 8/2013 a fost modificat regimul fiscal aplicabil veniturilor din anumite activitati agricole, veniturilor din silvicultura si din piscicultura. In raport cu veniturile din cultivarea produselor agricole vegetale, modificarile legislative au vizat, in principal, stabilirea regimului de impozitare pentru veniturile din activitati agricole, pe baza normelor anuale de venit si respectiv in sistem real, pentru activitatile agricole pentru care nu au fost stabilite norme de venit.
 
Proiectul Normele metodologice vine sa clarifice modul de aplicare a anumitor prevederi referitoare la impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice din activitati agricole pentru care au fost stabilite norme de venit sau determinate in sistem real, dar lasa inca sub semnul intrebarii interpretarea altora.
 
Veniturile din activitati agricole impuse anterior datei de 1 februarie 2013 in sistem real, trec prin efectul legii la impunerea pe baza de norme de venit, in situatia in care sunt stabilite norme de venit pentru grupele de produse vegetale si animale conform prevederilor art.73 din
Codul fiscal . Nici acesta si nici proiectul normelor nu prevad un sistem optional de impunere pe baza evidentei contabile in sistem real, nefiind astfel admise piederile realizate din exploatarile agricole. Indiferent de venitul realizat sau de pierderile inregistrate, evidente mai cu seama in exploatarea terenurilor agricole, nefiind admise pierderile intrucat sistemul de impunere este unul forfetar, impozitul este stabilit pe baza normei de venit definita in functie de suprafata destinata productiei vegetale, capetele de animal sau familiile de albine detinute.
 
Proiectul nu vine insa sa armonizeze prevederile in materie de impunere pe baza de norme de venit din Tilul III din Codul fiscal. Astfel, regulile de aplicare a regimului de impunere pe baza de norma de venit recunoscute pentru veniturile din activitati independente sunt similare cu cele introduse de proiectul de Norme metodologice. Acesta nu cuprinde posibilitatea diminuarii normelor de venit in functie de perioada din an in care se desfasoara activitatea sau de modul de exploatare, avand in vedere cheltuielile si veniturile diferite realizate in functie de utilizarea de mijloace mecanizate sau nu de exploatare.
 
Este reglementata doar situatia in care incep a fi realizate venituri din cultivarea produselor agricole vegetale, din exploatarea pepinierelor viticole, pomicole si din cresterea si exploatarea animalelor, dupa data de 25 mai a anului fiscal. In acest caz, nu se datoreaza impozit pe baza de norme de venit pentru veniturile realizate dupa 25 mai si pana la sfarsitul anului fiscal respectiv.
 
In cele din urma se remarca faptul ca nu sunt avute in vedere criterii de diminuare a normei de venit astfel cum sunt cele stabilite pentru veniturile din activitati independente prin Normele metodologice de aplicare a art. 49, precum, varsta contribuabilului, starea de handicap a acestuia, folosirea de masini, dispozitive si scule, actionate manual sau de forta motrice normele de venit s.a.

Astfel, in cazul in care un contribuabil desfasoara o activitate independenta, care genereaza venituri comerciale, pe perioade mai mici decat anul calendaristic, norma de venit aferenta acelei activitati se corecteaza astfel incat sa reflecte perioada de an calendaristic in care a fost desfasurata activitatea respectiva, acest lucru nefiind reglementat si in materie de impunere a veniturilor din activitati agricole.
 
Si in ceea ce priveste impozitarea veniturilor microintreprinderii intrebarile asupra modului de aplicare persista. Un exemplu il reprezinta clarificarea regimului de impozitare aplicabil persoanelor care realizau la 31 decembrie 2012 un nivel al veniturilor superior plafonului actual de 65.000 euro, insa inferior limitei aplicabile anterior de 100.000 euro.
 
Cu privire la continuarea regimului de impozitare si in anul 2013 pentru persoanele care datorau impozit pe veniturile microintreprinderii se disting doua puncte de vedere.
 
Primul are in vedere incidenta acestuia doar asupra persoanelor juridice care datoreaza impozit pe veniturile microintreprinderii ca urmare a optiunii exercitate pe baza conditiilor existente in vigoare pana la intrarea in vigoare a modificarilor aduse Codului fiscal de catre OG nr. 8/2013. In aceste conditii existenta unui nivel al veniturilor la 31.12.2012 de pana la 100.000 euro ar permite aplicarea alin. (7) al art. 112 indice 2 si in anul 2013, urmand ca plafonul de 65.000 euro sa fie verificat in cursul acestui an, iar in urma depasirii s-ar datora impozit pe profit.
 
Cea de-a doua interpretare raporteaza exceptia prevazuta la art. 112 indice 2 alin. (7) la dispozitiile imperative ale art. 112 indice 1 care in mod nediferentiat impune conditia nivelului de venituri la 65.000 euro la data de 31.12.2012. In aceasta interpretare exceptia privind aplicarea impozitului pe veniturile microintreprinderii si in anul 2013 ar fi aplicabila doar acelor persoane platitoare de impozit pe profit care si-au exercitat optiunea de a schimba regimul de impozitare pana la 1 februarie 2013. Aceasta solutie este de altfel in concordanta cu solutia prevazuta la art. 112 indice 2 alin. (3) pentru platitorii de impozit pe profit care vor deveni platitori de impozit pe veniturile microintreprinderii pe baza criteriilor prevazute la art. 112 indice 1 astfel cum au fost modificate prin OG nr. 8/2013, respectiv nivelul veniturilor de 65.000 euro.
 
Problema se rezuma la aplicarea criteriilor in functie de care se aplica regimul de impozitare pentru microintreprinderi, mai precis criteriul plafonului de venituri. In conditiile in care nici o dispozitie cuprinsa in Titlul IV indice 1 - Impozitul pe veniturile microintreprinderii nu prevede ultraactivarea prevederilor referitoare la plafonul de 100.000 euro, atunci metodele de interpretare a legislatiei fiscale - care sunt de stricta interpretare - nu permit utilizarea acestui criteriu care nu se mai regaseste in cuprinsul Codului fiscal . Subliniem ca distinctia dintre cele doua solutii nu vizeaza mentinerea regimului de impozitare, ci doar criteriul de analiza. Prevederea privind optiunea exercitata pana la 1 februarie ar fi trebuit completata si cu trimiterea expresa la plafonul existent anterior.
 
Solutia adoptata prin proiectul de norme nu este aceea de clarificare explicita si directa a problemei enuntate mai sus. In schimb solutioneaza fara echivoc situatia persoanelor care au solicitat iesirea din sistemul de impunere pe veniturile microintreprinderilor pana la data de 31 ianuarie 2013. Astfel, aceste persoane juridice romane care, la data de 31 decembrie 2012, au realizat venituri incadrate, prin echivalare in lei, intre 65.000 euro si 100.000 euro, si care, indeplineau concomitent si celelalte conditii prevazute de reglementarile legale in vigoare pana la data de 1 februarie 2013, nu sunt obligate sa aplice, incepand cu 1 februarie 2013, acest sistem de impunere. Aceste persoane juridice urmeaza sa verifice conditiile prevazute de art.1121 din Codul fiscal , la data de 31 decembrie 2013, in vederea incadrarii in categoria contribuabililor platitori de impozit pe veniturile microintreprinderilor, pentru anul fiscal 2014.
 
In sfera impozitului pe veniturile nerezidentilor, normele care au aprobat modelul declaratiei informative privind impozitul retinut si platit pentru veniturile cu regim de retinere la sursa sau pentru veniturile scutite, pe beneficiari de venit nerezidenti al carui termen de depunere a expirat la 28 februarie, nu aduc nici o clarificare privind conditiile de completare a acesteia cu numarul de inregistrare fiscala pe care, insa, nu contribuabilii nu au obligatia sa il obtina, ci nerezidentii. In acelasi timp, contextul cunoscut al impozitarii in Romania a tuturor veniturilor din servicii realizate de catre nerezidenti indiferent de locul prestarii acestora, atrage atentia solutia normelor de a enumera tipurile de servicii care vor face obiectul impunerii.

Astfel, sunt considerate venituri obtinute din Romania, prestate in afara Romaniei, numai veniturile din prestarea urmatoarelor servicii: servicii de management, servicii de consultanta in orice domeniu, servicii de marketing, servicii de asistenta tehnica, servicii de cercetare si proiectare in orice domeniu, servicii de reclama si publicitate indiferent de forma in care sunt realizate si servicii prestate de avocati, ingineri, arhitecti, notari, contabili, auditori.
 
Proiectul normelor aduce clarificari suplimentare si in ceea ce priveste aplicarea cotei de 50% aplicata veniturilor platite intr-un stat cu care Romania nu are incheiat un instrument juridic in baza caruia sa se realizeze schimbul de informatii. Este subliniat faptul ca impozitul in cota 50% se aplica indiferent daca rezidenta persoanei beneficiare a veniturilor este intr-un stat cu care Romania are incheiata conventie pentru evitarea dublei impuneri sau nu, fiind relevant exclusiv statul in care se face plata.
 
In materia TVA, pe langa modificari aferente unor masuri impuse cum sunt cele referitoare la societatile de leasing si a unei hotarari a Curtii de Justitie a Uniunii Europene, au fost cuprinse in proiectul de norme si clarificari asupra unor aspecte prezente in activitatea majoritatii contribuabililor. Astfel, au fost stabilite conditiile in care bonurile fiscale cu valori de pana la 100 Euro, care indeplinesc conditiile pentru a fi tratate ca facturi simplificate, permit deducerea TVA, respectiv inscrierea codului de inregistrare in scopuri de TVA a beneficiarului cu ajutorul caselor de marcat.

De asemenea, au fost efectuate clarificari suplimentare pentru determinarea depasirii plafonului care serveste drept referinta pentru stabilirea regimului TVA aplicabil in cazul bunurilor de mica valoare acordate gratuit in cadrul actiunilor de protocol. In acelasi timp, au fost incluse prevederi referitoare la facturile de corectie emise pentru operatiuni supuse taxarii inverse, ulterior unui control fiscal la beneficiar.
 
Au fost aduse in discutie doar o parte dintre elementele de interes suscitate de proiectul de modificare a Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal . Si pentru ca discutam de un proiect aflat in dezbatere publica la aproape o luna si jumatate de la adoptarea modificarilor asupra Codului fiscal , se poate remarca inca o data intarzierea in finalizarea acestora cu un impact semnificativ asupra persoanelor vizate.

Autor: Justinian Cucu (jurist, expert in proceduri fiscale, consultant in domeniul proceduri fiscale)

Sursa: portalContabilitate.ro