Ce modalitati de scoatere din evidenta a unor stocuri degadate avem?

Vom analiza mai jos cazul unei societati care are pe stoc materii prime, cu vechime mare, achizitionate in trecut si care nu au fost inca vandute. De asemenea, societatea detine si materiale inchiriate si amortizate partial sau total si intoarse pe stoc dupa incheierea contractului la valoarea initiala (mare).

Se doreste diminuarea valorii acestora, deoarece din punct de vedere moral sunt degradate si depasite d.p.d.v tehnic. Vom vedea astfel ce procedura urmam si care vor fi implicatiile fiscale.


Solutia consultantului:

Trebuie stabilit, mai intai, in ce masura se doreste diminuarea valorii acestora in contabilitate (in situatiile financiare) sau scoaterea acestora din gestiune si, implicit, din evidenta contabila?
 
Pentru varianta diminuarii valorii acestora in contabilitate, astfel incit stocurile respective sa fie evidentiate la cea mai mica valoare dintre cea contabila si valoarea realizabila neta (care este o valoare justa de evaluare la data bilantului), trebuiau create ajustari de valoare la fiecare data a bilantului, conform punctelor 56 alin. (2), 149 alin. (2), 150 si 166  din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, astfel incit valoarea stocurilor din bilant sa fie egala cu o valoarea justa la data bilantului, care este mai mica decit valoarea lor initiala de inregistrare in contabilitate.
 
Aceasta valoarea justa la data bilantului se mai numeste si valoare realizabila neta, fiind, de fapt, o valoare estimata la care s-ar vinde acele bunuri, in conditiile lor de calitate, degradare morala si depasire tehnica.
 
Pentru diferenta negativa dintre aceasta valoare realizabila neta (care este o estimare la data bilantului a valorii de vinzare a fiecarui produs) si valoarea contabila trebuiau constituite ajustari de valoare astfel:
- pentru materii prime: 6814 = 391 - cu diferenta de valoare aferenta materiilor prime;
- pentru marfuri: 6814 = 397 - cu diferenta de valoare aferenta marfurilor.
Cheltuiala inregistrata in cont 6814 este nedeductibila fiscal, deoarece nu se regaseste intre ajustarile (provizioanele) deductibile mentionate in mod expres la art. 22 din Codul fiscal
.
Din punctul de vedere al TVA dedusa initial nu se fac ajustari.
 
Exemplu:

Societatea detine materiale (piese) recunoscute in contul de materii prime, pentru a fi utilizate la asamblarea unor agregate (centrale) astfel:
10 bucati la un pret de achizitie de 15 lei / buc = 150 lei valoare contabila.
La data bilantului, odata cu efectuarea inventarierii conform OMFP 2861/2009, se constata stocuri de materii prime (piese) de 4 bucati care au miscare foarte lenta, sint degradate si depasite tehnic.
 
In primul rind, trebuie procerdat la depistarea vinovatilor de aceasta situatie (gestionarul stocurilor respective care nu a anuntat conducerea privind miscarea lenta a acestora, nu le-a utilizat in conditii bune, de-a lungul timpului a facut comenzi  de piese mai mari decit era necesar etc). Daca se depisteaza vinovatul, atunci piesele respective i se vor imputa gestionarului (sau persoanei vinovate), prin emiterea unei facturi pe numele acestuia.

Valoarea de imputare va fi valoarea de inlocuire la care se va colecta TVA (punctul 40 alin. (2) si (3) din Normele privind inventarierea aprobate prin OMFP 2861/2009).
Inregistrarea in contabilitate a valorii imputate se face astfel:
4282 = 7588
4282 = 4427
si, concomitent, descarcarea gestiunii: 601 = 301 (sau 607 = 371) la valoarea de inregistrare in contabilitate.
 
In cazul in care degradarea pieselor are la baza cauze obiective, neimputabile, atunci, la data bilantului, se vor constitui ajustari de valoare pentru piesele care au fost depistate ca fiind cu miscare lenta si / sau degradate.

Pentru cele 4 bucati din exemplul nostru ca fiind cu probleme presupunem ca valoarea realizabila neta la data bilantului este de 8 lei per bucata (aceasta valoarea realizabila neta este, de fapt, o valoare la care s-ar vine bunurile respective in conditille lor de degadare, depasire tehnica etc).
 
Pentru diferenta de 7 lei per bucata (8 lei - 15 lei) se va constitui o ajustare de valoare:
6814 = 391 4 buc * 7 lei = 28 lei.
In mod similar se face analiza si pentru stocurile inregistrate in contul de marfa (371), inregistrarea fiind 6814 = 397.
Conturile 391 si 397 au functiune de pasiv, iar in bilant vor diminua valoarea contului de materii prime si de marfa.
 
Deci, in bilant, materiile prime vor fi reflectate la valoarea de 122 lei (150 lei valoare contabila - 28 lei ajustare).

Daca in perioadele urmatoare vor disparea conditiile care au generat inregistrarea ajustarii (bunurile se vor vinde sau vor fi utilizate in procesul de productie), atunci, pentru cantitatile respective, se va proceda la diminuarea sau eliminarea ajustarii, prin relaure la venituri:
391 = 7814  4 buc * 7 lei = 28 lei - daca presupunem ca in anul urmator toate cele 4 buc. au fost reintroduse in circuitul economic (prin vinzare ca atare, prin utilizare la asambalarea altor agregate, prin vinzare ca deseu etc).

Venitul 7814 este neimpozabil din punct de vedere fiscal, conform art. 20 litera c) din codul fiscal.
In mod similar se analizeaza si stocurile de marfa, prin utilizarea contului de ajustare 397.
 
Pentru varianta scoaterii acestora din gestiune si, implicit, din evidenta contabila trebuie procedat la valorificarea acestora prin vinzare ca atare, vinzare ca deseuri, distrugere pe baza de un proces verbal, actiune efectuata de catre o comisie numita in acest sens in prezenta unor martori de la Protectia Consumatorilor, din care sa rezulte ca bunurile nu mai reintra in circuitul economic sau, daca este vorba de produse periculoase, de predare catre o firma autorizata in a prelua deseuri periculoase.
 
Daca produsele respective se vor vinde ca atare, se va emite factura cu TVA, iar pretul de vinzare trebuie sa fie un pret al pietei (o valoare justa) pentru astfel de produse, de calitatea, degradarea sau uzura morala respective.
 
In aceasta situatie, chiar daca pretul de vinzare ar putea fi mai mic decit pretul de inregistrare in contabilitate, cheltuiala cu descarcarea din gestiune este deductibila fiscal, fiind aferenta obtinerii de venituri impozabile (venituri din vinzarea produselor), conform art. 19 alin. (1) si 21 alin. (1) din codul fiscal.
 
De asemenea, chiar daca TVA colectata ar fi mai mica decit TVA dedusa initial, pentru diferenta negativa dintre pretul de vinzare si pretul de inregistrare nu se colecteaza TVA (nu se face ajustare la TVA dedusa initial), deoarece bunurile respective, prin vinzare, au generat o activitate economica, conform art. 128 alin. (1), 137 alin. (1) litera a) din codul fiscal
.
Daca se vor vinde ca deseuri, trebuie intocmit un Proces-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale (cod 14-2-3/aA), utilizat pentru declasarea bunurilor de natura stocurilor.
 
Acest document se va completa si utiliza in conformitate cu instructiunile prevazute in OMFP 3512/2008 privind documentele financiar contabile.
 
In cadrul acestui document, la capitolul II se vor enumera produsele care se vor scoate din evidenta, cu datele solicitate, iar la capitolul III se vor trece materialele rezultate din declasarea acestora (adica se vor trece deseurile grupate de tipul / natura acestora si cantitatea de deseu rezultata, pretul fiecarui tip de deseu si valoarea).

Pe baza acestui document, produsele vor fi scoase din evidenta, prin articolul contabil 601 = 301 sau 607 = 371, si deseurile rezultate vor fi inregistrate in contabilitate astfel: 346 = 711.
 
Cheltuiala cu scoaterea din gestiune este deductibila fiscal, intrucit produsele respective vor fi valorificate prin vinzare ca deseu. Pretul la care se va inregistra in contabilitate deseul obtinut este, de regula, pretul de vinzare al acestuia.

Vinzarea deseurilor se face prin facturarea acestora catre o societate care colecteaza deseuri, prin aplicarea taxarii inverse la TVA, daca ambii parteneri sint inregistrati in scop de TVA, in conformitate cu art. 160 alin. (1) din codul fiscal. Deseurile pentru care se aplica taxarea inversa sint cele strict enumerate la art. 160 alin. (2) din codul fiscal.
 
Inregistrarile contabile privind vinzarea deseurilor sint:
- pe baza de factura emisa in regim de taxare inversa:
4111 = 703
- descarcarea din gestiune a deseurilor vindute:
711 = 346.
 
La vinzarea deseurilor, in functie de tipul acestora, trebuie avute in vedere si prevederile Ordinului 1032/2011 privind modificarea Ordinului ministrului mediului si gospodaririi apelor 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor si taxelor datorate la Fondul pentru mediu. In acest ordin sint prevazute o serie de taxe care trebuie calculate si platite catre Fondul de medeiu, in functie de natura deseului vindut. Este posibil ca pentru unele tipuri de deseuri sa nu aveti obligatia calcularii, retinerii sau platii catre taxei catre fondul de mediu.
 
In cazul in care se va proceda la distrugerea produselor respective, pe baza de proces verbal sau predate catre o firma autorizate in colectarea produselor periculoase, din punctul de vedere al TVA se vor aplica prevederile art. 148 alin. (2) litera b) din codul fiscal
si punctului 53 alin. (11) litera a) din normele date in aplicare.
 
Astfel, daca la distrugerea produselor se vor indepli concomitent conditiile impuse de punctul 53 alin. (11) litera a) din norme, atunci nu se va proceda la ajustarea TVA dedusa initial.
 
Prevederile acestui punct din norme sint urmatoarele:

"(11) Potrivit prevederilor art. 148 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal
nu se fac ajustari ale taxei deductibile:
a) in cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, respectiv cele care indeplinesc in mod cumulativ urmatoarele conditii:
1. degradarea calitativa a bunurilor se datoreaza unor cauze obiective dovedite cu documente. Sint incluse in aceasta categorie si produsele accizabile pentru care autoritatea competenta a emis decizie de aprobare a distrugerii;
2. se face dovada ca bunurile au fost distruse;"

In caz contrar, trebuie efectuata ajustarea la TVA dedusa, prin articolul contabil 635 = 4426, aplicind cota de TVA in vigoare la data achizitiei bunurilor la valoarea din stoc a acestora la momentul scoaterii din gestiune.
 
Din punctul de vedere al cheltuielii cu scoaterea din gestiune a produselor, aceasta este considerata nedeductibila daca pentru stocurile respective nu au fost incheiate contracte de asigurare sau daca sint neimputabile.

Este, de asemenea, nedeductibila si cheltuiala cu TVA ajustata prin formula de mai sus.
Aceste prevederi se regasesc la art. 21 alin. (4) litera c) din codul fiscal
si punctele 41 si 42 din normele aferente.
 
Cheltuiala cu scoaterea din gestiune a stocurilor degradate ar fi considerata deductibila fiscal, daca scoaterea din gestiune are la baza calamitati naturale sau cauze de forta majora - stabilite la punctul 42 din normele date in aplicarea art. 21 alin. (4) litera c) din codul fiscal.
 
Alte temeiuri legale incidente:

- punctul 37 din Normele privind inventarierea aprobate prin OMFP 2861/2009;
- finctiunea conturilor 391, 397, 6814, 7814, 346, 703, 711 din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 3055/2009;
- punctul 50 din aceleasi reglementari.