Pro-rata sau prin jurnale pentru cumparari distincte. Cum se exercita dreptul de deducere?

Studiul de caz pe care il discutam de data aceasta se refera la o societate cu unic obiect de activitate (activitate medicala autorizata -cod CAEN 8610) si acre nu desfasoara exclusiv activitati medicale scutite conf. art. 141 lit a) Cod Fiscal (inregistreaza si venituri din: servicii cazare - masa insotitori pacienti, medicina muncii, chirii spatii nefolosite, vanzari echipamente active fixe corporale care nu se mai folosesc, refacturare consum energie electrica).

Avem ca sarcina de a stabili daca societatea respectiva este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA pentru intreaga activitate desfasurata sau numai pentru activitatile care nu reprezinta activitate medicala. Totodata, vom vedea daca inregistrarea se face doar daca se depaseste plafonul de 220.000 lei/an total venituri din activitati care ar fi taxabile (fara cele medicale).

In plus, vom vedea care este cota de TVA aferenta:
- venituri medicina muncii, cazare - masa insotitori pacienti - 9% ?
sau
- vanzare active, refacturare energie electrica, diverse taxe - 24% ?

Totodata, vom aduce mai multe lamuriri referitoare la pro-rata, la calculul aferent si procedura de aplicare, tinand cont de faptul ca societatea are achizitii cu cota de TVA de  9% si 24%.

De asemenea, ca ultim punct, verificam daca Declaratia 394 se depune pentru toate achizitiile inclusiv pentru achizitiile aferente activitatii scutite si daca se revine ulterior si se inregistreaza TVA-ul in costul materialelor achizitionate.

In situatia in care societatea respectiva realizeaza si alte operatiuni decat cele scutite fara drept de deducere reglementate prin art. 141 alin. (1) lit. a) din Cod Fiscal, de exemplu operatiuni taxabile (servicii cazare si masa, servicii medicina muncii, vanzari echipamente, refacturari consum utilitati, etc.),  iar valoarea acestora depaseste plafonul de scutire de 220.000 lei. In plafonul de 220.000 lei nu se include valoarea operatiunilor scutite fara drept de deducere si valoarea activelor  fixe corporale sau necorporale vandute. La determinarea  plafonului  de 220.000 lei se ia in considerare si valoarea  facturilor  emise pentru avansuri incasate sau neincasate si alte facturi emise inainte de data livrarii/prestarii pentru operatiuni taxabile, aspect reglementat la pct. 61 alin.  (2) din normele de aplicare ale art.  152.
 
 Astfel, inregistrarea in scopuri de TVA la depasirea plafonului de 220.000 lei se efectueaza pentru intreaga activitate desfasurata, exercitarea dreptului de deducere a sumei TVA deductibile inscrise in facturile furnizorilor de bunuri sau prestatorilor de servicii urmand a se efectua pe baza pro rata asa cum se reglementeaza  prin alin. (5) al art. 147 Achizitiile pentru care nu se cunoaste destinatia, respectiv daca vor fi utilizate pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere sau pentru operatiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proportia in care sunt sau vor fi utilizate pentru operatiuni care dau drept de deducere si operatiuni care nu dau drept de deducere se evidentiaza intr-o coloana distincta din jurnalul pentru cumparari, iar taxa deductibila aferenta acestor achizitii se deduce pe baza de pro-rata.

Ghidul practic al contabilului din domeniul constructiilor

Vezi AICI detalii

Manual de politici contabile - Stick USB

Vezi AICI detalii

Planul de conturi general Functiunea si corespondenta conturilor

Vezi AICI detalii

Totul despre documentele de contabilitate primara Solutii de organizare a gestiunilor

Vezi AICI detalii

Matematic, pro-rata se calculeaza conform prevederilor art. 147 alin. (6) ca raport intre:

-    numarator care cuprinde suma totala, fara taxa, dar cuprinzand subventiile legate direct de pret, a operatiunilor constand in livrari de bunuri si prestari de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere,;
-    numitor care cuprinde suma totala, fara taxa, a operatiunilor constand in livrari de bunuri si prestari de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere. In aceasta suma se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate in scopul finantarii operatiunilor scutite fara drept de deducere sau operatiunilor care nu se afla in sfera de aplicare a taxei.

   Din calculul pro-ratei se exclude:

-    valoarea  livrarilor  de bunuri de capital  utilizate de persoana impozabila in activitatea sa economica;
-    valoarea  livrarilor  de bunuri sau prestari de servicii catre sine, tratate ca operatiuni asimilate unor livrari de bunuri si prestari de servicii.
-    valoarea operatiunilor prevazute la art. 141 alin. (2) lit. a) si b), precum si a operatiunilor imobiliare, altele decat cele prevazute la lit. a), in masura in care acestea sunt accesorii activitatii principale.

 
Asa cum se poate constata, pro rata nu este afectata de achizitiile efectuate cu 9%, ci de livrarile de bunuri si servicii, indiferent de cota aplicata deoarece pentru calcularea pro-ratei se are in vedere doar baza de impozitare a operatiunilor realizate.
 

Totusi, trebuie sa aveti in vedere faptul ca utilizarea pro ratei pentru exercitarea dreptului de deducere nu este obligatorie. Astfel, in locul metodei de deducere prin pro-rata, se poate utiliza metoda de exercitare a dreptului de deducere pe baza jurnalelor pentru cumparari, organizate distinct, pentru fiecare tip de operatiune careia ii este destinata fiecare achizitiei: un jurnal pentru operatiuni s.f.d.d., caz in care nu se deduce TVA aferenta achizitiilor si un jurnal pentru operatiuni taxabile/scutite cu drept de deducere si neimpozabile , caz se deduce TVA. Aceasta posibilitate de exercitare a dreptului de deducere este reglementata prin art.  147 alin. (3) si  (4)  din Codul fiscal, dupa cum urmeaza:
  (3) Achizitiile destinate exclusiv realizarii de operatiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investitii destinate realizarii de astfel de operatiuni, se inscriu intr-o coloana distincta din jurnalul pentru cumparari, iar taxa deductibila aferenta acestora se deduce integral.
    (4) Achizitiile destinate exclusiv realizarii de operatiuni care nu dau drept de deducere, precum si de investitii care sunt destinate realizarii de astfel de operatiuni se inscriu intr-o coloana distincta din jurnalul pentru cumparari pentru aceste operatiuni, iar taxa deductibila aferenta acestora nu se deduce.
 
Deci,  pentru evitarea calcularii pro ratei, aveti posibilitatea sa  organizati  evidenta sumei TVA deductibile, deduse,  prin intocmirea a  doua jurnale pentru cumparari separate, din care:

-    un jurnal pentru achizitiile aferente operatiunilor s.f.d.d.,  caz in care  suma TVA deductibila inscrisa in factura furnizorilor/prestatorilor nu se deduce conform prevederilor art. 147 alin. (4) din Codul fiscal;
-    un jurnal pentru achizitiile aferente operatiunilor taxabile,  caz in care suma TVA deductibila inscrisa in factura furnizorilor/prestatorilor  se deduce integral conform prevederilor art. 147 alin. (3) din Codul fiscal.

 
Daca doriti sa exercitati dreptul de deducere prin pro-rata, nu trebuie sa notificati acest aspect la organul fiscal competent inainte de aplicare, dar trebuie sa depuneti odata cu decontul de TVA aferent lunii decembrie, cu termen 25 ianuarie a anului imediat urmator, modul de calcul al pro ratei efective pentru anul expirat. Astfel,  daca in anul precedent exercitarea dreptului de deducere a TVA s-a efectuat pe baza de pro rata, nu este corecta exercitarea integrala a dreptului de deducere a TVA in anul imediat urmator fara a utiliza pro rata provizorie care reprezinta in fapt, pro rata definitiva calculata pentru anul precedent. In acest sens, am in vedere prevederile art. 147 alin  (9)  din Codul fiscal "Pro-rata aplicabila provizoriu pentru un an este pro-rata definitiva, prevazuta la alin. (8), determinata pentru anul precedent, sau pro-rata estimata pe baza operatiunilor prevazute a fi realizate in anul calendaristic curent, in cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operatiunilor cu drept de deducere in totalul operatiunilor se modifica in anul curent fata de anul precedent." coroborate cu prevederile alin.  (10) "Taxa de dedus intr-un an calendaristic se determina provizoriu prin inmultirea valorii taxei deductibile prevazute la alin. (5) pentru fiecare perioada fiscala din acel an calendaristic cu pro-rata provizorie prevazuta la alin. (9), determinata pentru anul respectiv.".
 
In ceea ce priveste cota aplicabila, pentru fiecare operatiune facturata trebuie aplicata cota standard TVA de 24% chiar si in cazul serviciilor de cazare si masa deoarece spitalul/unitatea medicala respectiva nu este autorizata sa functioneze ca o unitate de cazare turistica sau de alimentatie publica asa cum este definita prin  art. 2 lit. d) din O.G. nr.  58/1998 privind organizarea si desfasurarea activitatii de turism in Romania.   
 
  d) structura de primire turistica - orice constructie si amenajare destinata, prin proiectare si executie, cazarii turistilor, servirii mesei pentru turisti, agrementului, transportului special destinat turistilor, tratamentului balnear pentru turisti, impreuna cu serviciile aferente.
    Structurile de primire turistice includ:
    - structuri de primire turistice cu functiuni de cazare turistica: hoteluri, hoteluri-apartament, moteluri, vile turistice, cabane, bungalouri, sate de vacanta, campinguri, camere de inchiriat in locuinte familiale, nave fluviale si maritime, pensiuni turistice si pensiuni agroturistice si alte unitati cu functiuni de cazare turistica;
    - structuri de primire turistice cu functiuni de alimentatie publica: unitati de alimentatie din incinta structurilor de primire cu functiuni de cazare, unitati de alimentatie publica situate in statiuni turistice, precum si cele administrate de societati comerciale de turism, restaurante, baruri, unitati de fast food, cofetarii, patiserii si care sunt atestate conform legii;
 
Astfel, prin alineatul (6) al punctului 23 din titlul VI "Taxa pe valoarea adaugata" din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, s-a reglementat ca aplicarea cotei reduse de taxa de 9% prevazuta la art. 140 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal se aplica pentru tipurile de cazare in structurile de primire turistica cu functiune de cazare, prevazute la art. 2^1 din O.U.G. nr. 58/1998 privind organizarea si desfasurarea activitatii de turism in Romania. De asemenea, cota redusa de 9% se aplica si in cazul refacturarii costului exact al unor astfel de operatiuni in conditiile prevazute la pct. 19 alin. (4), cu exceptia situatiilor in care este obligatorie aplicarea regimului special de taxa pentru agentii de turism reglementat prin  art. 152^1 din Codul fiscal."
 
In ceea ce priveste declaratia cod  394, raportarea se efectueaza pentru toate facturile primite de la persoane impozabile din Romania inregistrate in scopuri de TVA, chiar daca, la momentul achizitiei cumparatorul a limitat dreptul de deducere (pentru autoturisme, combustibil auto, etc.) sau nu a exercitat dreptul de deducere, reintregind costul de achizitie al bunurilor si serviciilor cu suma TVA deductibila care nu a fost dedusa la momentul achizitiei. Deci, declaratia cod 394 se completeaza  in baza facturilor primite inregistrate in evidenta  fiscala organizate pe baza jurnalului pentru cumparari, fara a se efectua in baza inregistrarilor efectuate in  contabilitate

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Amelia Dumitras, consultant fiscal