Cheltuieli cu amortizarea unui mijloc fix trecut in conservare. Ce tratament contabil se aplica?

Punctul 110 din OMFP 3055/2009 si art. 16 din Legea 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare prevede ca, in situatii justificate, agentii economici sunt scutiti de la calculul amortizarii, cu avizul directiei generale a finantelor publice si controlului financiar de stat, pentru urmatoarele active corporale:

b) mijloacele fixe din patrimoniul agentilor economici trecute in conservare pe o durata mai mare de 30 de zile;

Vom stabili in ce masura poate o societate sa nu inregistreze in contabilitate o cheltuiala cu amortizare daca nu detine avizul directiei generale a finantelor publice si daca, in aceasta situatie, situatie este obligatoriu sa se inregistreze o cheltuiala cu ajustarea mijlocului fix.

In plus, vom vedea daca in politica contabila este obligatoriu sa se prevada o cheltuiala cu amortizarea sau o cheltuiala corespunzatoare ajustarii pentru depreciere (chiar daca pe perioada conservarii, comisia tehnica nu a constatat nicio depreciere).

Solutia consultantului:

Potrivit reglementarilor contabile si fiscale in vigoare, cheltuielile cu achizitionarea activelor corporale se recupereaza pe seama deducerilor de amortizare.

Amortizarea contabila se calculeaza pe baza unui plan de amortizare intocmit pentru intervalul cuprins intre data punerii in functiune a imobilizarilor corporale si data recuperarii integrale a valorii de intrare a acestora. La intocmirea planului de amortizare se au in vedere duratele de utilizare economica si conditiile de folosire a imobilizarilor corporale (art. 110 din OMFP 3055/2009 , cu modificarile si completarile ulterioare).

Durata de utilizare economica este durata de viata utila prin care se intelege fie perioada in care un activ este disponibil pentru utilizare, fie numarul produselor sau al unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute prin utilizarea activului respectiv.

Durata de utilizare economica stabilita de catre fiecare entitate in parte poate fi diferita de durata normala de functionare reglementata prin hotarare a Guvernului.

Durata normala de functionare este durata de utilizare in care se recupereaza valoarea de intrare a imobilizarilor pe calea amortizarii.

Duratele normale de functionare a imobilizarilor corporale amortizabile se preiau din Catalogul aprobat prin HG 2139/2004 .

Amortizarea se calculeaza prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizarilor respective.

Alegerea metodei de amortizare reprezinta, potrivit prevederilor pct. 267 din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 3055/2009 , o politica contabila a societatii cu privire la practicile specifice aplicate la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare anuale.

Avand in vedere faptul ca in anumite perioade se pot produce modificari semnificative ale conditiilor de utilizare sau invechirea unei imobilizari corporale, reglementarile contabile conforme cu Directivele Comunitatii Europene prevad ca este justificata revizuirea duratei de amortizare. De asemenea si in cazul in care imobilizarile corporale sunt trecute in conservare, iar folosirea lor este intrerupta pe o perioada indelungata, poate fi justificata revizuirea duratei de amortizare.

Rezulta ca in cazul in care un mijloc fix nu este utilizat in activitatea societatii acesta intra in conservare, pentru o perioada nedeterminata.

Aceasta nu presupune in mod necesar si o posibila stopare a calcularii uzurii, deoarece chiar si in cazul in care nu este folosit, oricum se uzeaza, in primul rand moral, dar deseori si fizic, in functie de tipul mijlocului fix.

De aceea reglementarile contabile prevad la pct. 110, alin. 3-5 ca este posibila o revizuire a metodei de calcul a uzurii si a duratei de functionare utile a mijloacelor fixe pe timpul cat acestea nu se folosesc in activitate, daca este indeplinita procedura de conservare, astfel incat sa se asigure conditiile in care ele nu sunt supuse uzurii fizice.

Rezulta ca in cazul in care un mijloc fix intra in conservare sunt posibile mai multe situatii, in functie de perioada de nefunctionare si de politica contabila adoptata de societate:

- se poate inregistra o cheltuiala cu amortizarea,

- se poate inregistra o cheltuiala corespunzatoare ajustarii pentru deprecierea constatata,

- se revizuieste durata de amortizare atunci cand perioada de nefolosire este indelungata.

Din punctul nostru de vedere, cheltuiala cu ajustarea prevazuta de la pct. 110 alin. (3) din OMFP 3055/2009 , cu modificarile si completarile ulterioare, se refera la situatia in care societatea nu calculeaza amortizare pentru activele aflate in conservare, iar acestea se depreciaza din cauze naturale sau chiar din neutilizare, societatea inregistrand o cheltuiala cu deprecierea pentru aducerea acestora la valoarea justa de utilizare.

La data intocmirii situatiilor financiare se va verifica daca exista indicii ale deprecierii imobilizarilor corporale. Atunci cand acestea apar trebuie revizuita durata de viata utila ramasa, metoda de amortizare sau durata, chiar daca nu se recunoaste nici-o pierdere din depreciere pentru acea imobilizare.

La evaluarea existentei indiciilor de depreciere, prevederile OMFP 3055/2009 , pct. 56,  stabilesc ca pot fi luate in considerare atat surse externe de informatii, cat si surse interne.

Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor pct. 702 din HG 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 , cu modificarile ulterioare, pentru perioada in care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel putin pe o perioada de o luna, recuperarea valorii fiscale ramase neamortizate se efectueaza pe durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscala.

Dispozitiile HG 2139/2004 , pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, prevad ca „pentru perioada in care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizarii aferente acesteia se  face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune a acestora sau se diminueaza capitalurile proprii la data scoaterii din functiune”.
           

Rezulta urmatoarele:

- Cheltuielile cu amortizarea imobilizarilor reprezinta element de cost si de aceea, atunci cand activul nu mai este utilizat trebuie trecut in conservare,

- Nu exista o perioada maxima, limitata legal, pentru conservarea activelor,

- Daca societatea considera ca pe perioada conservarii activul se uzeaza moral sau fizic din cauza neutilizarii, poate calcula cote de amortizare, cu implicatii financiare si fiscale (cheltuieli nedeductibile fiscal),

- Daca, pe baza informatiilor furnizate de mediul de afaceri se prevede ca imobilizarile respective nu vor mai fi utilizate o perioada lunga de timp, se poate proceda la deprecierea acestora cu implicatii fiscale si financiare (cheltuieli nedeductibile fiscal),

- Aplicarea principiilor contabile, inclusiv stabilirea cotelor de amortizare,  se face pe baza analizei activitatii specifice a societatii, luindu-se in calcul implicatiile financiare si fiscale pe termen scurt si mediu rezultate fie din inregistrarea cheltuielilor cu deprecierea mijloacelor fixe fie cu utilizarea unor valori mai mari de amortizare dupa scoaterea din conservare a mijloacelor fixe,

- Orice cheltuiala inregistrata in evidenta contabila legata de amortizare, depreciere, ajustare etc. alta decat cea prevazuta de Codul fiscal este cheltuiala nedeductibila. In declaratia 101 aceste cheltuieli sunt inregistrate la rd. 14 „Amortizarea fiscala” si rd. 29” Amortizarea contabila”,

- Cheltuielile cu amortizarea fiscala a mijloacelor fixe inregistrate ulterior scoaterii din conservare acestora sunt deductibile la calculul impozitului pe profit pentru perioada urmatoare prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune a acestora.  

De exemplu: un mijloc fix cu valoarea de 10.000lei are o perioada de utilizare de 10 ani. Dupa 2 ani intra in conservare pentru 3 ani. Se inregistreaza o depreciere de 3.000 lei.

Mijlocul fix a inregistrat cheltuieli cu amortizarea pe primii 2 ani de 2.000 lei, deductibile fiscal.

10.000 – 2.000 = 8.000 lei

Deprecierea de 3.000 lei reprezinta cheltuieli nedeductibile.

Dupa scoaterea din conservare se inregistreaza cheltuieli cu amortizarea:

- amortizare contabila 5.000 : 5 ani = 1.000/an – cheltuieli nedeductibile,

- amortizare fiscal 8.000 : 5 ani = 1.600/an – cheltuieli deductibile

Total cheltuieli deductibile = 2.000 + 8.000 = 10.000

Chiar daca dupa 2 ani cheltuielile cu deprecierea contabila de 3.000 lei sunt nedeductibile, pana la final recuperarea fiscala a valorii mijlocului fix este recunoscuta in totalitate.

Mentionam ca prevederile Legii 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, republicata, cu modificarile ulterioare, nu se aplica la calculul impozitului pe profit, conform dispozitiilor art. 24, alin. (22) din Codul fiscal , cu exceptia prevederilor art.3, alin. (2), lit. a) si ale art. 8.