Cesiunea de creanta, conform HG nr. 50 din 2012. Aspecte contabile

Expert contabil Anca Ivanov


Din punct de vedere contabil, in abordarea problematicii cesiunii creantelor comerciale trebuie sa se tina seama de prevederile O.M.F.P. nr. 3.055/2009 care aproba reglementarile contabile conforme cu Directivele Europene.

Conform acestora (punctul 56 (3) si punctul 189), la sfarsitul anului, creantele comerciale trebuie evaluate la valoarea lor probabila de incasare, iar diferentele constatate in minus intre valoarea stabilita la inventariere si valoarea lor contabila trebuie sa se inregistreze in contabilitate pe seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor. Pentru creantele incerte se vor constitui ajustari pentru pierderile de valoare.

In situatia in care creantele sunt in valuta sau sunt exprimate in lei, dar decontarea lor se face in functie de cursul unei valute, la sfarsitul fiecarei luni se vor evalua la cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei din ultima zi bancara a lunii in cauza.

Diferentele de curs inregistrate se vor recunoaste in contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar, respectiv la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, dupa caz (pct. 186). In general, dar nu exclusiv, se recurge la cesionarea creantelor atunci cand termenul lor de plata a expirat si probabilitatea de incasare este foarte redusa.

Schematic, inregistrarile contabile de la aparitia creantei si pana la concesionarea ei sunt  urmatoarele:


Vanzarea marfurilor si inregistrarea creantei fata de client:


4111                =                 707
"Clienti"                  "Venituri din vanzarea marfurilor"

Evaluarea creantei, cu ocazia intocmirii situatiilor financiare, la valoarea probabila de incasare si inregistrarea ajustarii pentru depreciere:

4118                 =                                   4111
"Clienti incerti sau in litigiu"           "Clienti"

Si:

6814                                    =                      491
"Cheltuieli de exploatare privind ajustarile       "Ajustari pentru deprecierea
pentru deprecierea activelor circulante"             creantelor - clienti"

Incasarea creantei si anularea provizionului pentru depreciere constituit (cazul ideal):

5121                                   =                                  4118
"Conturi la banci in lei"                "Clienti incerti sau in litigiu"

Si:

491                         =                                             7814
"Ajustari pentru deprecierea              "Venituri din ajustari pentru deprecierea
creantelor - clienti"                                        activelor circulante"

Sau:

Cesionarea creantei catre un alt creditor pentru un pret de cesiune mai mic
decat valoarea nominala a creantei (cazul cel mai des intalnit):

%                                    =                             4118
461                                           "Clienti incerti sau in litigiu"
"Debitori diversi"                                       (pretul la care se cesioneaza creanta)
654
"Pierderi din creante                                     (valoarea nominala a creantei)
si debitori diversi"

Concomitent, reluarea la venituri a ajustarii pentru depreciere constituite anterior:


491                             =                                7814
"Ajustari pentru deprecierea                "Venituri din ajustari pentru deprecierea
creantelor - clienti"                                   activelor circulante"


La inregistrare, s-a tinut cont de pct. 206 din O.M.F.P. nr. 3.055/2009, care prevede urmatoarele:

"Creantele/datoriile entitatii fata de alti terti, altii decat personalul propriu, clientii si furnizorii, se inregistreaza in conturile de debitori/creditori diversi."

La cesionar (cel care cumpara creanta), inregistrarea preluarii creantei conform contractului va fi:


461                    =                            % (valoarea nominala a creantei)
"Debitori diversi"                            462 (pretul de cesiune)
                                           "Creditori diversi"  (diferenta dintre cele doua)
                                                      7588
                                      "Alte venituri din exploatare"

Constituirea de ajustari pentru depreciere in functie de evolutia demersurilor de recuperare:

6814                               =                         496
"Cheltuieli de exploatare privind ajustarile           "Ajustari pentru deprecierea
pentru deprecierea activelor circulante"                creantelor - debitori diversi"


Conform reglementarilor contabile exprimate de pct. 190, "in cazul cesionarii unei creante, diferenta dintre valoarea creantei preluate prin cesionare si suma de achitat cedentului reprezinta venit la data constatarii drepturilor si obligatiilor, potrivit clauzelor contractuale".

Variantele de inregistrare de mai sus sunt cele recomandate de Ministerul Finantelor in Ghidul privind aplicarea reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a. Totusi, am intalnit si o alta inregistrare posibila a cesionarii unei creante, inregistrare care reflecta prevederile Normelor de aplicare a art. 21 alin. (1) din Codul fiscal: "23. in sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile si urmatoarele: c) cheltuielile reprezentand valoarea creantelor comerciale instrainate, potrivit legii":


461                    =                758                 (cu pretul de cesiune)
"Debitori diversi"            "Alte venituri din exploatare"
658                    =               4118               (cu valoarea nominala)
"Alte cheltuieli de exploatare"    "Clienti incerti sau in litigiu"


Daca aspectele fiscale ale cesiunii de creante la cedent sunt relativ clare, referindu-se in general la de ductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele si scoaterea din gestiune a creantelor cedate, in cazul cesionarului (societatea care preia creantele) s-a simtit nevoia aducerii unor precizari referitoare la scutirea de TVA (sau nu) ori intrarea in sfera TVA sau nu a acestor operatiuni, scutire prevazuta la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3) din Codul fiscal: "(2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa:
a) prestarile urmatoarelor servicii de natura financiar-bancara:

3. tranzactii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plati, viramente, creante, cecuri si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor".

Pana la aparitia H.G. nr. 50/2012, pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, publicata in Monitorul Oficial nr. 78 din 31 ianuarie 2012, Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3) precizau doar ca: "(7)

Exceptia prevazuta la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal se aplica in functie de natura operatiunii, indiferent de terminologia utilizata, respectiv recuperarea de creante sau factoring.

(8) In situatia in care, conform contractului, scopul operatiunii la care se face referire la alin. (7) nu il constituie recuperarea de creante, ci acordarea unui credit, societatea care preia creantele aferente unui credit acordat asumandu-si pozitia creditorului, operatiunea este scutita de taxa pe valoarea adaugata, nefacand obiectul exceptiei prevazute la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal. in aceasta situatie nu se aplica Decizia Curtii de Justitie Europene C- 305/01 MKG.

(9) In cazul in care din analiza contractului rezulta ca operatiunea la care se face referire la alin. (7) reprezinta recuperare de creante, aceasta este considerata pentru persoana care preia creantele o prestare de servicii efectuata cu plata, taxabila din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal, indiferent daca persoana care preia creantele preia sau nu riscul privind neincasarea acestora, asa cum rezulta si din Decizia Curtii Europene de Justitie nr. C-305/01 MKG.

(10) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la alin. (9) o reprezinta contravaloarea serviciului, inclusiv componenta de finantare, si se determina in functie de tipul contractului, putand fi calculata fie ca suma a dobanzii aferente finantarii si a comisionului de administrare si colectare a creantelor, fie ca diferenta intre valoarea nominala a creantelor si pretul de achizitie al acestora, in cazul creantelor care nu au depasit termenul de scadenta, fie ca diferenta intre valoarea economica sau de piata a creantelor agreata de parti si stipulata in contractul incheiat si pretul de achizitie al acestora in cazul recuperarii creantelor cu termenul de scadenta depasit."
H.G. nr. 50/2012 la punctele 19, 20 si 21 aduce urmatoarele modificari:
- la punctul (7) se specifica in mod explicit ca exceptia referitoare la neaplicarea scutirii de TVA pentru recuperarea
de creante se aplica in functie de natura operatiunii;
- la punctul (8) nu se mai face referirea la Decizia Curtii de Justitie Europene C- 305/01 MKG;
- punctul (9) se modifica in intregime, acum el indicand clasificarea operatiunilor cu creante astfel:

"(9) Operatiunile cu creante se clasifica, in functie de contractul incheiat intre parti, in:
a) operatiuni prin care persoana care detine creantele angajeaza o persoana in vederea recuperarii acestora, care nu presupun cesiunea creantelor;
b) operatiuni care presupun cesiunea creantelor."

Dupa alin. (9) se introduc 6 noi alineate, alineatele (91) - (96), care prevad:

in situatia operatiunilor care presupun cesiunea creantelor alin. (9 lit. (b)) se disting:
- operatiuni prin care cesionarul cumpara creantele, fara ca operatiunea sa aiba drept scop  recuperarea creantei;
- operatiuni prin care cesionarul cumpara creantele, asumandu-si sau nu riscul neincasarii acestora, percepand un comision de recuperare a creantelor de la cedent;
- operatiuni prin care cesionarul cumpara creantele, asumandu-si riscul neincasarii acestora, la un pret inferior valorii nominale a creantelor, fara sa perceapa un comision de recuperare a creantelor de la cedent.

(2) Vor fi taxabile conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 urmatoarele operatiuni:
- operatiunile prin care cesionarul cumpara creantele, asumandu-si sau nu riscul neincasarii  acestora, percepand
un comision de recuperare a creantelor de la cedent (alin. (91) lit. b)) intrucat, percepand de la cedent un comision pentru aceasta operatiune, cesionarul realizeaza o prestare de servicii in beneficiul cedentului;
- operatiunile prin care persoana care detine creantele angajeaza o persoana in vederea recuperarii acestora, care nu presupun cesiunea creantelor (alin. (9) lit. a)), deoarece persoana care este angajata in scopul recuperarii creantelor realizeaza o prestare de servicii in beneficiul persoanei care detine creantele.

(3) In cazul operatiunilor prin care cesionarul cumpara creantele, asumandu-si sau nu riscul neincasarii acestora, percepand un comision de recuperare a creantelor de la cedent (alin. (91) lit. b)), se considera ca cesiunea creantei de catre cedent nu reprezinta o operatiune in sfera de aplicare a TVA.

(4) In cazul operatiunilor prin care cesionarul cumpara creantele, fara ca operatiunea sa aiba drept scop recuperarea creantei (alin. (91) lit. a)):
a) daca pretul de vanzare al creantei este mai mare decat valoarea nominala a creantei, cedentul realizeaza o operatiune scutita de TVA conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal, iar cesionarul nu realizeaza o operatiune in sfera de aplicare a TVA;
b) daca pretul de vanzare al creantei este mai mic sau egal cu valoarea nominala a creantei, nici cedentul, nici cesionarul nu realizeaza operatiuni in sfera de aplicare a TVA.
(5) In cazul operatiunilor prin care cesionarul cumpara creantele, asumandu-si riscul neincasarii acestora, la un pret inferior valorii nominale a creantelor, fara sa perceapa un comision de recuperare a creantelor de la cedent ((91) lit. c)):
a) se considera ca cesiunea creantei de catre cedent reprezinta o operatiune scutita de TVA in sensul art. 141 alin. (2) lit. c pct. 3 din Codul fiscal;
b) cesionarul se considera ca nu efectueaza o prestare de servicii de recuperare de creante in beneficiul cedentului, respectiv nu realizeaza o operatiune in sfera de aplicare a TVA, intrucat nu percepe un comision pentru aceasta operatiune.
(6) in sensul alin. (9) - (95) au fost pronuntate si deciziile in cauzele Curtii Europene de Justitie nr. C-305/01 Finanzamt Groß-Gerau impotriva MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH si C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst impotriva GFKL Financial Services AG".

Decizia in cazul mentionat - C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst impotriva GFKL Financial Services AG - a clarificat implicit ca nu orice cumparare de creante eligibile si neachitate de debitor presupune un serviciu in sfera TVA, prestat de cumparatorul creantelor in beneficiul vanzatorului de creante. De asemenea, a clarificat concluziile dintr-un caz mai vechi: C-305/01 Finanzamt Groß-Gerau impotriva MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH. Una din diferentele dintre cele doua cazuri este existenta in cazul MKG a unui comision perceput de cumparatorul creantelor de la vanzator, motiv pentru care in cazul MKG s-a considerat ca acel cumparator a prestat in beneficiul vanzatorului un serviciu de recuperare creante. In final, pct. 21 al H.G. nr. 50/2012 modifica punctul initial 10 precizand ca baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata pentru serviciile constand in recuperare de creante prevazute la alin. (92) este constituita din contravaloarea serviciului, reprezentand toate componentele comisionului perceput de cesionar, inclusiv componenta de finantare.